YURT DIŞI İNŞAAT İŞLERİNDE KURUMLAR VERGİSİ İSTİSNASI VE ÖZELLİK ARZ EDEN HUSUSLAR

İsmail PAMUK-Yeminli Mali Müşavir

Yayın Tarihi: Nisan 2016

1-GİRİŞ:

KVK’nun 5/1-h maddesine göre; yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanarak Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazançlar kurumlar vergisinden müstesnadır. Bu istisna, inşaat sektörünün yurt dışında daha rekabetçi olabilmesi yönünden çok büyük önem göstermektedir.

Bu çalışmada öncelikle, istisnanın genel şartları açıklanacak ve müteakiben istisna uygulamasına ilişkin özellik arz eden hususlar üzerinde durulacaktır. İstisna uygulaması bakımından Vergi İdaresince verilmiş iki adet isabetli özelgeye de çalışmada yer verilmiştir.

2-İSTİSNANIN GENEL ŞARTLARI:

KVK’nun 5/1-h maddesiyle, yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanarak Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazançlar kurumlar vergisinden müstesna tutulmuştur. Mezkur Kanunun 5/1-b maddesinde ise; yurt dışındaki inşaat, onarım, montaj işleri ve teknik hizmetlerin yapılabilmesi için ilgili ülke mevzuatına göre ayrı bir şirket kurulmasının zorunlu olduğu durumlarda, özel amaç için kurulduğunun ana sözleşmelerinde belirtilmesi ve fiilen bu amaç dışında faaliyetinin bulunmaması şartıyla, söz konusu şirketlere iştirak edilmesinden elde edilen kazançlar için aynı bentte belirtilen şartların aranmayacağı belirtilmiştir.

Yukarıda yer alan kanun metni ile 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde yapılan açıklamalar dikkate alınarak, istisnaya ilişkin hususlar aşağıda belirtilmiştir.

-İstisnanın ilk şartı; yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanan kazançlara uygulanmasıdır. Bu faaliyetler dışında kalan kazançlar, KVK’nun 5/1-h maddesi kapsamında değerlendirilemez.

-İstisnadan sadece tam mükellef kurumlar yararlanabilir. Zira dar mükellef kurumlar, sadece Türkiye’de elde ettikleri kazanç ve iratlar üzerinden vergiye tabi tutulduğundan, yurt dışında elde edilen bu gelirler için istisnadan faydalanmazlar. Tam mükellef kurumların bu istisnadan faydalanabilmeleri için kazancın yurt dışında bulunan işyerleri veya daimi temsilcileri tarafından elde edilmesi gerekmektedir. Aksi halde, istisnadan yararlanılması olanaklı değildir.

-KVK’nun 5/1-h maddesi ile yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanarak Türkiye’de genel sonuç hesaplarına aktarılan kazançlar, herhangi bir koşula bağlanmaksızın kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. Bu itibarla, zikredilen kazançların Türkiye’de genel netice hesaplarına intikal ettirilmesi istisna bakımından yeterli olup, kambiyo mevzuatına göre ayrıca Türkiye’ye getirilmesi icap etmemektedir.

Yukarıda belirtilen şartlar istisnadan yararlanılabilmesi için gerekli temel şartlardır. Bu açıklamalara göre KVK’nun 5/1-h maddesinde belirtilen istisnadan faydalanılabilmesi için; kazancın tam mükellef kurumlarca elde edilmesi, kazancın yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanması, faaliyetin yurt dışında gerçekleştirilmesi ve kazancın Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilmesi gerekmektedir. Bu koşullardan herhangi birinin sağlanmaması durumunda istisnadan yararlanılamaz.

-Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazanç, hesaplara intikal ettirilmesi gereken tarihte Merkez Bankasının o gün için tespit ve ilan ettiği döviz alış kurlarıyla değerlendirilecektir. Merkez Bankasınca tespit ve ilan olunmayan yabancı paralarda ise Maliye Bakanlığı’nın VUK hükümlerine göre tespit ve ilan ettiği kurlar dikkate alınacaktır. Yurt dışı faaliyet sonucunda elde edilen kazançlar elde edildiği dönem itibariyle, Türkiye’de ilgili olduğu geçici vergi matrahının tespitinde de dikkate alınacaktır.

Yurt dışındaki şubelerden elde edilen kazançların genel sonuç hesaplarına intikal ettirilmesinde, faaliyette bulunulan yabancı ülkenin mevzuatına göre hesap döneminin kapandığı tarih itibarıyla ilgili ülke mevzuatına göre tespit edilen faaliyet sonucu, Türkiye’de de aynı tarih itibarıyla genel sonuç hesaplarına kaydedilecektir. Öte yandan yurt dışı inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanan kazançlar, faaliyetin gerçekleştirildiği ülkede vergiye tabi tutulurken, ilgili ülke mevzuatıyla birlikte çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları da göz önünde bulundurulmalıdır.

-KVK’nun 5/1-b maddesinde; yurt dışındaki inşaat, onarım, montaj işleri ve teknik hizmetlerin yapılabilmesi için ilgili ülke mevzuatına göre ayrı bir şirket kurulmasının zorunlu olduğu durumlarda, özel amaç için kurulduğunun ana sözleşmelerinde belirtilmesi ve fiilen bu amaç dışında faaliyetinin bulunmaması şartıyla, söz konusu şirketlere iştirak edilmesinden elde edilen kazançlar için bu bentte belirtilen şartların aranmayacağı belirtilmiştir. Buna göre; yurt dışındaki inşaat, onarım, montaj işleri ve teknik hizmetlerin yapılabilmesi için ilgili ülke mevzuatına göre ayrı bir şirket kurulmasının zorunlu olduğu durumlarda, KVK’nun 5/1-b maddesinde düzenlenen; iştirak payını elinde tutan şirketin, yurt dışı iştirakin ödenmiş sermayesinin en az % 10’una sahip olması, kazancın elde edildiği tarih itibarıyla iştirak payının kesintisiz olarak en az bir yıl süreyle elde tutulması, yurt dışı iştirak kazancının kar payı dağıtımına kaynak olan kazançlar üzerinden ödenen vergiler dahil iştirak edilen kurumun faaliyette bulunduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az % 15 oranında gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması şartları aranmaksızın yurt dışı iştirak kazançları istisnasından yararlanılabilecektir.

-Teknik Müşavirlik Firmalarının Yurt Dışındaki Faaliyetlerine Sağlanacak Devlet Yardımları Hakkında Tebliğ’de,  müteahhitlik firmasının; alt ve üstyapı inşaatı, tesisat, montaj, işletme, bakım, onarım ve benzeri faaliyetleri yürüten, Türkiye’de ticari faaliyette bulunan firmaları ifade ettiği belirtilmiştir. Yine aynı Tebliğ’de, teknik müşavirlik firmasının; bir yatırım veya müteahhitlik projesinin kullanılır veya işletilir hale gelinceye kadar geçen süre içerisinde; proje yönetimi ve mukavele takibi, fizibilite, master planlama ve etki değerlendirme hizmetleri, ön araştırma ve programlama hizmetleri, araştırma ve planlama hizmetleri, danışmanlık, mimarlık ve mühendislik tasarım hizmetleri, bunlar için gerekli etütler, kredi raporu hazırlanması, teknoloji, malzeme ve teçhizat seçimi ve standartlarının belirlenmesi, keşif ve şartname hazırlanması, ihale ve değerlendirme hizmetleri, inşaat yönetimi, mesleki, teknik, mali ve inşaat kontrolörlüğü ve denetimi, kurumsal yapılanma ve özelleştirme faaliyetlerine yönelik danışmanlık, hakemlik, arabuluculuk hizmetleri, müteahhitlik hizmetleri kapsamında ihtilafların çözümüne yönelik mali ve hukuki mukavele mühendisliği danışmanlığı ve benzeri faaliyetleri yürütmek suretiyle müşavir mühendislik ve/veya müşavir mimarlık hizmeti veren, Uluslararası Müşavirler Birlikleri Federasyonu kuralları çerçevesinde faaliyet gösterdiğini belgeleyen ve Türkiye’de ticari faaliyette bulunan firmaları ifade ettiği açıklanmıştır.

-Yurt dışında yapılan inşaat işlerinde kullanılmak üzere alınmış krediler için, inşaat işlerinin sona erdirilmesinden sonra ödenmesi gereken faiz ve kur farkları, yabancı ülkede bunları ödeyecek bir işletmenin kalmaması ve bu işe ilişkin olarak elde edilen hasılatın yurt dışındaki inşaata harcanan kredi tutarı kadar kısmının Türkiye’ye getirilmesi halinde, söz konusu kredi Türkiye’deki merkezin bir borcu haline gelmekte ve merkez tarafından ödenmesi zorunluluğu ortaya çıkmaktadır. Bu kredilere ilişkin olarak yurt dışındaki inşaat işlerinin sona ermesinden sonra doğan kur farkı ve faizler, merkezdeki kurum için ticari kazancın elde edilmesi ve idamesi için yapılmış bir gider niteliğinde olduğundan, genel esaslar çerçevesinde kurum kazancının tespitinde dikkate alınabilecektir.

-Yurt dışında yapılan inşaat işleri ile ilgili olarak Türkiye’deki merkez ile yurt dışındaki işyeri arasında ortaya çıkan ilişkilerde yurt dışındaki işyerine Türkiye’den fatura kesilmek suretiyle yapılan ve o işyerinde maliyet veya gider olarak kabul edilen mal ve hizmet hareketleri ile yurt dışındaki işyeri ile Türkiye’deki merkez arasındaki para hareketlerinin ayrı ayrı hesaplarda izlenmesi ve değerlemenin buna göre yapılması gerekmektedir.

Yurt dışındaki işyerine merkez tarafından fatura düzenlenmek suretiyle ihraç olunan emtia ile yurt dışına yönelik olarak fatura düzenlenmek suretiyle yapılan hizmetlerden doğan dövize bağlı alacak ve borçların aynen mal veya hizmet ihracından doğan alacak ve borçlarda olduğu gibi değerlemeye tabi tutulacak ve değerleme farkları vergi matrahının tespitinde dikkate alınacaktır.

1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğine göre, Türkiye’de bulunan merkez ile yurt dışındaki işyeri arasında gerçekleşen diğer para hareketlerinden doğan alacak ve borçların ise gerçek bir alacak ve borç niteliği taşımadığından, söz konusu para hareketlerine dayalı cari hesap bakiyelerinin değerlemesine gerek bulunmamaktadır. Bir görüşte, KVK’nun 5/1-h maddesi ile yalnızca yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanan kazançlara ilişkin istisnanın düzenlendiği, buna karşılık Tebliğ’de yer alan cari hesap bakiyelerinin değerlemesine ilişkin düzenleme yapılmak suretiyle Kanun metninde yer almayan yeni bir hüküm ihdasına gidildiği yönünde yukarıda yer alan açıklamaya eleştiri getirilmiştir.

-Tam mükellef kurumların aktiflerinde yer alan makine ve teçhizatların, yurt dışında yapılan inşaat işleri ile ilgili olarak yurt dışına geçici ihraç edilmeleri halinde, bunların yurtdışında bulunduğu sürede Türkiye’de amortisman ayrılmasına son verilecek; işin bitiminde söz konusu makine ve teçhizatların Türkiye’ye ithalinde ise amortisman uygulaması kaldığı yerden devam edecektir. Yurt dışı inşaat işleriyle ilgili ihraç edilen iktisadi kıymetlerin geçici ve kesin ihracatına ilişkin usul ve esaslar Dış Ticaret Müsteşarlığı’nın “Yurt Dışı Müteahhitlik Ve Teknik Müşavirlik Hizmetleri Kapsamında Yapılacak İhracat Ve İthalata İlişkin 2008/1 Sayılı Tebliğ ile düzenlenmiştir.

Türkiye’deki merkez genel giderlerinden, yurt dışında yapılan inşaat işlerine pay verilmesi gerekiyorsa yurt dışında gider kaydedilen bu payların Türkiye’de gider kaydedilmesi mümkün olmayacaktır.

-Tebliğe göre, istisna uygulamasına konu olan ve yurt dışında yapılıp tamamlanan işlerden doğan kazancın Türkiye’ye getirilmesi halinde, söz konusu yabancı paraların değerlemesinden kaynaklanan kur farkları istisna kazançla ilişkilendirilmeyecektir. Bize göre, aslı vergiden müstesna bulunan işlemin, kur farkı şeklindeki fer’i de vergiye tabi tutulmamalıdır. Yurt dışında yapılmakta olan işlerden elde edilen hasılatın Türkiye’ye döviz olarak getirilmesi halinde, anılan işlerin tamamlandığı geçici vergilendirme dönemine kadar söz konusu yabancı paraların değerlemesinden kaynaklanan kur farkları istisna kapsamında değerlendirilebilecektir. Bununla birlikte söz konusu uygulamada yurt dışında gerçekleştirilen her bir iş bağımsız olarak değerlendirilecektir.

-KVK’nun 5/1-g maddesinde, kurumların yurt dışında bulunan işyerleri veya daimi temsilcileri aracılığıyla elde ettikleri kazançlar, maddede belirtilen tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmiş olmak ve en az % 15 oranında gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergi yükü taşımak koşuluyla vergiden istisna edilmiştir. 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde, mezkur Kanunun 5/1-h maddesi ile yurt dışında bulunan işyerleri veya daimi temsilcileri aracılığıyla yapılan ve yurt dışında vergilendirilen inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanan kazançların (vergi yükü oranına bakılmaksızın), ayrıca yurt içinde vergilendirilmesinin önüne geçilmesi amacıyla bu kazançların kurumlar vergisinden istisna edildiği belirtilmiştir. Çalışmanın ilerleyen bölümlerinde Tebliğ’de yapılan bu açıklamaya ilişkin itiraza yer verilecektir.

-Teknik hizmetler esas itibariyle inşaat, onarım ve montaj işleriyle ilgili olarak yürütülen planlama, projelendirme, mimarlık ve mühendislik, etüd, fizibilite, harita tasarım, metraj, keşif, idari ve teknik şartname ile ihale dosyası hazırlama, ihale değerlendirme, mesleki kontrollük, inşaat kontrollüğü, tasarım kontrollüğü, işletmeye alma danışmanlığı, proje ve yatırım yönetimi ve benzeri hizmetleri kapsamaktadır.

Teknik hizmetlerden elde edilen kazançların da anılan istisnadan yararlanabilmesi için bu işlerin yurt dışında bulunan işyerleri veya daimi temsilciler aracılığıyla yapılması; yurt dışında ayrıca bir işyeri veya daimi temsilci olmadan yapılan teknik hizmetlerin, hizmet ihracatı olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. Ayrıca, teknik hizmetlerin yurt dışındaki inşaat, onarım ve montaj işlerine bağlı olarak yapılma şartı bulunmamaktadır. Buna karşılık Büyük Mükellefler VDB Mükellef Hizmetleri Usul Grup Müdürlüğü’nün 24/12/2013 tarih ve 64597866-125[5/1-h-2015]-191 sayılı özelgesinde; “Yurt dışı inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanan kazançların kurumlar vergisinden müstesna tutulabilmesi için gerekli şartlardan bir tanesi de; bu tür faaliyetlerin yurt dışında bir işyeri veya daimi temsilci aracılığıyla yapılmış olmasıdır. Irak devletinin içinde bulunduğu koşullar nedeniyle henüz şube kuruluşunun yapılamamış olması istisnadan faydalanılmasına engel teşkil etmeyecektir.” şeklinde görüş bildirilmiş olup, bu özelgeden, Irak devletinin içinde bulunduğu koşulların mükellef bakımından mücbir sebep kabul edildiği anlaşılmaktadır. Konu hakkında yukarıdaki özelgenin gerçek duruma uygun olduğu tartışmasızdır.

İnşaat, onarım ve montaj işlerinin yurt dışında gerçekleştirilmesi için bir işyeri bulunması gerekirken, bu işlere bağlı teknik hizmetlerin yurt dışında herhangi bir işyeri olmaksızın Türkiye’den gerçekleştirilebilmesi mümkündür. Proje hazırlanması gibi teknik hizmetler, inşaat ve onarma işinin tamamlayıcı bir unsuru olmasına karşın; kurumların yurt dışında devam eden bir inşaat ve onarma işi olmadığı ya da ayrıca bir işyeri veya daimi temsilci bulunmadığı durumlarda, bu faaliyetin ihracat olarak değerlendirilmesi gerekmekte olup yurt dışındaki inşaat işine bağlı olarak Türkiye’de yapılan teknik hizmetlerden sağlanan kazançların bu istisnadan yararlandırılması mümkün bulunmamaktadır. Dolayısıyla, kurumların yurt dışında bir inşaat ve onarım işi varsa, buna bağlı teknik hizmetler ister Türkiye’de isterse yurt dışında yapılsın, elde edilen kazançlar istisnadan yararlanabilecektir. Kurumların yurt dışında yaptıkları bir inşaat ve onarım işinin bulunmaması halinde ise ancak yurt dışında bir işyeri veya daimi temsilci aracılığıyla yaptıkları teknik hizmetlerden elde edilen kazançlar istisnadan yararlanabilecektir.

Konuya ilişkin İstanbul VDB Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü’nün 13/09/2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 5-2778 sayılı özelgesinde;  Alman şirketiyle yapılan sözleşmeye istinaden, Kuveyt Devleti’nde elektrik ekipmanları montajının ve testlerinin supervizyonu, teknik kontrolü ve koordinasyonun yapılması işi ile ilgili olarak, teknik hizmetin gerçekleştirilmesi için yurt dışına gönderilen, şirket çalışanı olan mühendisin, GVK’nun 8’inci maddesinde yer verilen şartları taşıması ve bu durumun belgelendirilmesi halinde daimi temsilci olarak kabul edilmesinin mümkün olacağı; ancak, yurt dışında gerçekleştirilecek teknik hizmetlerden elde edilecek kazançların söz konusu istisnadan yararlanabilmesi için ilgili ülkeye bir daimi temsilci atanması yeterli olmayıp, bahse konu işin doğrudan doğruya ilgili ülkedeki daimi temsilci tarafından icra edildiğinin ispat edilmesinin şart olduğu şeklindeki açıklamaların önem arz ettiği düşünülmektedir.

-KVK’nun 8’inci maddesinde, ticari kazanç gibi hesaplanan kurum kazancının tespitinde, mükelleflerin maddede belirtilen giderleri de ayrıca hasılattan indirebileceği belirtilmiştir. Ticari kazanç açısından indirilecek giderler GVK’nun 40’ıncı maddesinde hüküm altına alınmıştır. GVK’nun 40/1 maddesinin parantez içi hükmüne göre, ihracat, yurt dışında inşaat, onarma, montaj ve taşımacılık faaliyetlerinde bulunan mükellefler, bu bentte yazılı giderlere ilaveten bu faaliyetlerden döviz olarak elde ettikleri hasılatın binde beşini aşmamak şartıyla yurt dışındaki bu işlerle ilgili giderlerine karşılık olmak üzere götürü olarak hesapladıkları giderleri de indirebilirler. Dolayısıyla yurt dışında inşaat, onarma ve montaj faaliyetlerinde bulunan mükellefler söz konusu götürü gider uygulanmasından faydalanabilirler. Bu faaliyetler dışındaki faaliyetlerden elde edilen kazançlara götürü gider uygulanamaz. Götürü gider uygulamasına esas alınacak hasılat ise, bu faaliyetlerden elde edilen ve tevsik edilebilen döviz cinsinden olan hasılattır. Bu müesseseden faydalanabilecek mükellefler, yaptıkları halde belgeleyemedikleri giderleri ilgili gider hesaplarında izleyecek ve dönem sonunda 690-Dönem Kar-Zararı hesabına aktararak kazançtan indirecektirler.

3-İSTİSNAYA İLİŞKİN ÖZELLİK ARZ EDEN HUSUSLAR:

3.1-Zarar Mahsubu:

KVK’nun 9/1-b maddesine göre, Türkiye’de kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarla ilgili olanlar hariç olmak üzere, beş yıldan fazla nakledilmemek şartıyla yurt dışı faaliyetlerden doğan zararlar; faaliyette bulunulan ülkenin vergi kanunlarına göre beyan edilen vergi matrahlarının zarar dahil, her yıl o ülke mevzuatına göre denetim yetkisi verilen kuruluşlarca rapora bağlanması ve bu raporun aslı ile tercüme edilmiş bir örneğinin Türkiye’deki ilgili vergi dairesine ibrazı halinde indirim konusu yapılır.

Denetim kuruluşlarınca hazırlanacak raporun ekinde yer alan vergi beyanlarının, bilanço ve gelir tablosunun, o ülkedeki yetkili mali makamlarca onaylanması zorunludur. Faaliyette bulunulan ülkede denetim kuruluşu olmaması halinde, her yıla ait vergi beyannamesinin, o ülke yetkili makamlarından alınan birer örneğinin mahallindeki Türk elçilik ve konsoloslukları, yoksa orada Türk menfaatlerini koruyan ülkenin aynı mahiyetteki temsilcilerine onaylatılarak, aslının ve tercüme edilmiş bir örneğinin ilgili vergi dairesine ibrazı yeterlidir.

Türkiye’de indirim konusu yapılan yurt dışı zararın, ilgili ülkede de mahsup edilmesi veya gider yazılması halinde, Türkiye’deki beyannameye dahil edilecek yurt dışı kazanç, mahsup veya gider yazılmadan önceki tutardır.

Diğer taraftan aynı Kanunun 5’inci maddesinin 3’üncü fıkrasında, iştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesinin kabul edilmeyeceği hükme bağlanmıştır.

Yukarıda belirtilen KVK’nun 9/1-b ve 5/3 maddeleri birlikte değerlendirildiğinde, yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanan kazançlar KVK’nun 5/1-h maddesi ile kurumlar vergisinden müstesna olduğundan, bu faaliyetlerden zarar doğması halinde, zararın kurum kazancından indirilmesi mümkün değildir.

Diğer yandan zikredilen kazançlar kurumlar vergisinden müstesna bulunduğundan, bu kazançlar için elde edildiği ülkede ödenen vergiler, Türkiye’de hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilemez.

3.2-Yurt Dışı İnşaat, Onarım, Montaj İşleri İle Teknik Hizmetlere İlişkin Tahsil Edilen Hakediş Bedellerinin Türkiye’de Bankaya Yatırılması Sonucu Elde Edilen Faiz Gelirlerinin Durumu:

Yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden elde edilen hakediş bedellerinin Türkiye’deki bankalara yatırılması sonucu elde edilen faiz gelirlerinin istisna kapsamında olup olmadığına yönelik mevzuatımızda herhangi bir belirleme bulunmamaktadır.

Kanaatimize göre, söz konusu hak ediş bedellerinin Türkiye’ye getirilmesi sonucunda hukuki ve ekonomik anlamda transferi gerçekleşmiş bulunduğundan ve faiz gelirlerinin istisna kapsamındaki faaliyetlerden değil, finansman hizmetinden kaynaklanması dolayısıyla KVK’nun 5/1-h maddesi kapsamında istisna olarak değerlendirilmemesi, diğer bir ifadeyle vergiye tabi tutulması uygun olacaktır.

3.3-Yurt Dışı İnşaat, Onarım, Montaj İşleri İle Teknik Hizmetlerden Sağlanan Kazancın Yurt Dışında Vergiye Tabi Olup Olmamasının İstisnaya Etkisi:

KVK’nun 5/1-h maddesine göre; yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanarak Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazançlar kurumlar vergisinden müstesnadır.  Görüldüğü üzere, kanun metninde bu kazançların elde edildiği ülkede vergilendirilmesi gerektiği yönünde bir düzenleme yoktur.

Buna ek olarak mezkur Kanunun 5/1-b maddesinde; yurt dışındaki inşaat, onarım, montaj işleri ve teknik hizmetlerin yapılabilmesi için ilgili ülke mevzuatına göre ayrı bir şirket kurulmasının zorunlu olduğu durumlarda, özel amaç için kurulduğunun ana sözleşmelerinde belirtilmesi ve fiilen bu amaç dışında faaliyetinin bulunmaması şartıyla, söz konusu şirketlere iştirak edilmesinden elde edilen kazançlar için aynı bentte belirtilen şartların aranmayacağı belirtilmiştir. Aranmayacak şartların biri de,  yurt dışı iştirak kazancının kar payı dağıtımına kaynak olan kazançlar üzerinden ödenen vergiler dahil iştirak edilen kurumun faaliyette bulunduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az % 15 oranında gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşımasıdır. Bu halde, herhangi bir vergi yükünün olmaması istisnadan faydalanılmasına engel teşkil etmemektedir.

Konuya ilişkin 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde, mezkur Kanunun 5/1-h maddesi ile yurt dışında bulunan işyerleri veya daimi temsilcileri aracılığıyla yapılan ve yurt dışında vergilendirilen inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanan kazançların (vergi yükü oranına bakılmaksızın), ayrıca yurt içinde vergilendirilmesinin önüne geçilmesi amacıyla bu kazançların kurumlar vergisinden istisna edildiği belirtilmiştir. Bu açıklamadan, söz konusu kazançların kurumlar vergisinden müstesna olabilmesi için, kazancın elde edildiği ülkede vergiye tabi tutulması gerektiği sonucuna varılmaktadır.

Ancak daha önce belirtildiği üzere, KVK’nun ne 5/1-h, ne de 5/1-b maddesinde bu yönde bir düzenleme yoktur. Bu halde, Tebliğ’de yer alan açıklama, kanun hükmüne uygun değildir. Yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanarak Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazançlar, kazançların elde edildiği ülkede vergilendirilip vergilendirilmediğine bakılmaksızın, kurumlar vergisinden müstesnadır.

3.4-İstisna Kapsamındaki Yurt Dışı İnşaat Kazancının Şüpheli Hale Gelmesi:

Şüpheli alacaklar VUK’nun 323’üncü maddesinde düzenlenmiştir. Şüpheli alacak müessesesi tahakkuk esasının bir sonucu olup, tahsil edilmediği halde gelir kaydedilen bir alacağın, sonradan tahsilinin şüpheli hale gelmesi durumunda, şüpheli hale gelen tutar için karşılık ayrılmak suretiyle bunun giderleştirilmesine olanak vermektedir.

Yurt dışı inşaat kazançları KVK’nun 5/1-h maddesi uyarınca kurumlar vergisinden müstesnadır. Bu nedenle, yurt dışı inşaat işine ilişkin alacakların tahsil edilemeyen kısmına ilişkin ayrılabilecek şüpheli alacak karşılığının istisna dışı kurum kazancından indirilmesi mümkün değildir.

4-SONUÇ:

KVK’nun 5/1-h maddesi uyarınca, yurt dışına yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanarak Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazançlar kurumlar vergisinden müstesnadır. Söz konusu kazançların Türkiye’de genel netice hesaplarına intikal ettirilmesi istisna bakımından yeterli olup, kambiyo mevzuatına göre ayrıca Türkiye’ye getirilmesi gerekmemektedir.