TAŞINMAZ SATIŞ KAZANCI İSTİSNASI İLE YENİLEME FONUNUN BİRLİKTE KULLANILMASI MÜMKÜN MÜDÜR?

İsmail PAMUK- Yeminli Mali Müşavir

Bu makale Lebib Yalkın Mevzuat Dergisinin Şubat/2016 tarihli 146. sayısında yayımlanmıştır.

Yayın Tarihi: Şubat 2016

Özet

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/1-e maddesinde taşınmaz satış kazancı istisnasına yönelik hükümler bulunmaktadır. Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin yenilenmesini teşvik etmek ve desteklemek amacını taşıyan yenileme fonuna ilişkin düzenlemeler Vergi Usul Kanunu’nun 328’inci yapılmıştır. Aynı satış işleminde, bu iki müessesinin birlikte kullanmasının mümkün bulunup bulunmadığı literatürde tartışmaya yol açmıştır.

Anahtar Kelimeler: Taşınmaz satış kazancı istisnası, yenileme fonu, gerekçe, amaç unsuru.

1-Giriş:

            Kurumlar Vergisi Kanunu’nun (KVK) 5’inci maddesinin birinci fıkrasında, maddede belirtilen kazançların kurumlar vergisinden müstesna olduğu belirtilmiş, aynı fıkranın e bendinde de taşınmaz satış kazancı istisnasına yönelik hükümlere yer verilmiştir. KVK’nun 5/1-e maddesi uyarınca; kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazların satışından doğan kazançların % 75’lik kısmı kurumlar vergisinden müstesnadır. Madde gerekçesine göre istisnanın amacı, kurumların bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerde daha etkin bir şekilde kullanılmasına olanak sağlanması ve kurumların mali bünyelerinin güçlendirilmesidir.

Yenileme fonuna ilişkin kanuni düzenleme ise Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) 328’inci maddesinde yapılmıştır. Bu müessesenin amacı, amortismana tabi iktisadi kıymetlerin yenilenmesini teşvik etmek ve desteklemektir.

Taşınmaz satış kazancı istisnası ile yenileme fonunun, aynı satış işlemi neticesinde birlikte kullanılıp kullanılamayacağı uygulamada ihtilaflara yol açmıştır. Çalışmada, öncelikli olarak taşınmaz satış kazancı istisnası ile yenileme fonuna ilişkin genel hususlar açıklanacak, daha sonra bu iki müesseseden birlikte yararlanmanın mümkün olup olmadığı tartışılacaktır.

2-Taşınmaz Satış Kazancı İstisnasının Genel Özellikleri:

Taşınmaz satış kazancı istisnasını düzenleyen KVK’nun 5/1-e maddesi aşağıdaki gibidir;

“Kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların % 75’lik kısmı (Ek hüküm: 13/2/2011-6111/90 md.) ((Değişik parantez içi hüküm: 12/7/2013-6495/42 md.) Taşınmazların; kaynak kuruluşlarca, kira sertifikası ihracı amacıyla varlık kiralama şirketlerine satışı ile 21/11/2012 tarihli ve 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamında geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla, finansal kiralama şirketlerine satışı ve varlık kiralama ile finansal kiralama şirketlerince taşınmazın devralındığı kuruma satışından doğan kazançlar için bu oran % 100 olarak uygulanır ve bu taşınmazlar için en az iki tam yıl süreyle aktifte bulunma şartı aranmaz. Ancak söz konusu taşınmazların; kaynak kuruluş, kiracı veya sözleşmeden kaynaklanan yükümlülüklerin yerine getirilememesi hâli hariç olmak üzere, varlık kiralama veya finansal kiralama şirketi tarafından üçüncü kişi ve kurumlara satılması durumunda, bu taşınmazların kaynak kuruluşta veya kiracıdaki varlık kiralama veya finansal kiralama şirketine devirden önceki kayıtlı değeri ile anılan kurumlarda ayrılan toplam amortisman tutarı dikkate alınarak satışı gerçekleştiren kurum nezdinde vergilendirme yapılır.).

Bu istisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanır ve satış kazancının istisnadan yararlanan kısmı satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulur. Ancak satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi şarttır. Bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır.

İstisna edilen kazançtan beş yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılan kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır. Aynı süre içinde işletmenin tasfiyesi (bu Kanuna göre yapılan devir ve bölünmeler hariç) halinde de bu hüküm uygulanır.

Bedelsiz olarak veya rüçhan hakkı kullanılmak suretiyle itibarî değeriyle elde edilen hisse senetlerinin elde edilme tarihi olarak, sahip olunan eski hisse senetlerinin elde edilme tarihi esas alınır.

Devir veya bölünme suretiyle devralınan taşınmazlar, iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklarının satışında iki yıllık sürenin hesabında, devir olunan veya bölünen kurumda geçen süreler de dikkate alınır.

Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamı dışındadır.”

            Taşınmaz satış kazancı istisnasının oldukça detaylı bir gerekçesi bulunmakta olup, bu durum, kanun koyucunun istisnaya verdiği önemle açıklanabilir. Yine 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde istisnaya ilişkin hayli hacimli açıklamalar yapılmıştır. Kanun hükmü, gerekçe ve 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde yapılan açıklamalar dikkate alınarak, istisnanın temel özellikleri aşağıda açıklanmıştır.

            -Gerekçeye göre istisnanın amacı, kurumların mali bünyelerini güçlendirmektir. İstisnanın kurucu unsurlarından olan amaç unsurunun, kanun hükmünde değil fakat gerekçede açıklanmış olması dikkat çekicidir.

-Taşınmaz satış kazancı istisnasından, tam ve dar mükellef ayrımı olmaksızın tüm kurumlar vergisi mükellefleri faydalanabilecektir. Gelir vergisi mükellefleri bu istisnadan yararlanamamaktadır.

-Taşınmaz kavramı Türk Medeni Kanunu’nun 704’üncü maddesinde belirtilen; arazi, tapu siciline ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar ile kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümleri ifade etmektedir. İstisna kapsamına, taşınmazın bütünleyici parçası niteliğinde olan unsurları girmekte, ancak eklentileri istisnadan faydalanamamaktadır. Hem yurt içinde hem de yurt dışında bulunan taşınmazlar için istisnadan yararlanılabilir.

-Taşınmazın istisnaya konu edilebilmesi için, kurum adına tapuya tescil edilmiş olması gerekmektedir. Ancak cins tashihinin, tapuya tescilinin yapılmasında gecikme olması halinde, bu durumun resmi kurum kayıtlarıyla ispatlanması şartıyla istisnadan yararlanılabilecektir.

-Taşınmaz satış kazancı istisnasından faydalanabilmek için taşınmazın en az iki tam yıl, diğer bir ifadeyle 730 gün süreyle kurumların aktifinde yer alması şarttır. Buna göre, 05/07/2015 tarihinde satın alınıp kurum aktifine kaydedilmiş bulunan bir taşınmazın, 05/07/2017 tarihinden (bu tarih dahil) satılması ve diğer şartların sağlanması halinde, istisnadan faydalanmak mümkün olacaktır.

Ancak kaynak kuruluşlarca, kira sertifikası ihracı amacıyla varlık kiralama şirketlerine satışı ile 21/11/2012 tarihli ve 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamında geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla, finansal kiralama şirketlerine satışı ve varlık kiralama ile finansal kiralama şirketlerince taşınmazın devralındığı kuruma satışına ilişkin taşınmazlar için en az iki tam yıl süreyle aktifte bulunma şartı aranmaz.

KVK’nun 19 ve 20’nci maddeleri kapsamında gerçekleştirilen devir, tam ve kısmi bölünme hallerinde, devir veya bölünme suretiyle devralınan taşınmazların iktisap tarihi olarak, devir alınan veya bölünen kurumdaki iktisap tarihi esas alınacaktır.

Fiilen kullanılmasına rağmen, aktife hiç kaydedilmemiş olan taşınmazlar, bu istisnadan faydalanamaz. Çünkü aktife alınma şartı, kanunda açıkça düzenlenmiş olup, istisnanın kurucu unsurlarındadır.

-İstisna, satış kazancının % 75’ine uygulanmaktadır. Bununla birlikte, taşınmazların; kaynak kuruluşlarca, kira sertifikası ihracı amacıyla varlık kiralama şirketlerine satışı ile 21/11/2012 tarihli ve 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamında geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla, finansal kiralama şirketlerine satışı ve varlık kiralama ile finansal kiralama şirketlerince taşınmazın devralındığı kuruma satışından doğan kazançların tamamı kurumlar vergisinden müstesnadır.

-Taşınmaz satış kazançlarına ilişkin istisna, satışın peşin veya vadeli olup olmadığına bakılmaksızın, satışın yapıldığı dönemde uygulanacaktır. Kazancın istisnadan yararlanan kısmının, pasifte özel bir fon hesabına alınması ve satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar söz konusu fon hesabında tutulması gerekmektedir. İstisnadan geçici vergi dönemleri itibarıyla da yararlanılabilir. İstisna uygulamasından, kazancın belli bir kısmı için faydalanılması mümkündür. İstisnadan kısmen yararlanılması halinde, yararlanılmayan kazanç tutarı için sonraki yıllarda istisnadan faydalanılamaz.

1 Seri No.lu Kurunlar Vergisi Genel Tebliğine göre; vadeli satışlarda, satış bedelinin tamamının, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi şarttır. Bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte tahsil edilecektir. Öte taraftan, istisna uygulamasında, satış bedelinin nakit olarak tahsil edilmesi gerekmektedir. Bunun dışında satış bedelinin likiditesi yüksek olan altın, Devlet tahvili, Hazine bonosu, Toplu Konut İdaresince çıkarılan veya İMKB’de işlem gören hisse senetleri, tahvil ve bonolar ile de tahsil edilebilmesi mümkün olup, bu gibi kıymetler en geç iki yıllık tahsil süresinin sonuna kadar nakde dönüştürülmelidir.

Söz konusu Tebliğ’in yukarıda yer alan bölümünde geçen satış bedelinin nakit olarak tahsil edilmesi şartı, ihtilafın başlangıç noktasını ve çalışmanın konusunu oluşturmaktadır.

Buna karşılık yine aynı Tebliğde; istisna uygulamasında, taşınmaz satışlarından bir kazanç elde edilerek kurumun mali yapısında iyileşme amacı bulunduğundan, taşınmazların para karşılığı olmaksızın devir ve temliki, trampası gibi işlemlerin istisna kapsamına girmediği, ancak taşınmazların mevcut borçlar karşılığında rızaen veya icra yoluyla devredilmesi işlemleri ile kamulaştırma işlemlerinin ise kurumların finansman olanaklarını artıracağından istisna uygulaması kapsamında değerlendirileceği belirtilmiştir.

-Fon hesabına alınan kazanç tutarının, sermayeye ilavesi mümkün bulunmaktadır. Ancak, fon hesabına alınan kazanç tutarının sermayeye ilave dışında, beş yıl içinde başka bir hesaba nakledilmesi, işletmeden çekilmesi veya dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılması ya da kurumun tasfiyesi halinde, istisna uygulanması nedeniyle zamanında tahakkuk etmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte tahsil edilecektir.

-KVK’nun 5/1-e maddesinde; menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançların istisna kapsamı dışında olduğu hüküm altına alınmıştır. Bu hüküm tersinden okunduğunda; menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurmadıkları değerlerin satışından elde ettikleri kazançların istisna kapsamında olduğu sonucuna varılmaktadır.

-Grup şirketlerinin her birinin ayrı tüzel kişilikleri bulunduğundan, her bir şirketin istisnadan yararlanabilmesi mümkündür. Ancak, bağlı ortaklığın yapacağı sermaye artırımı sonucu doğacak sermaye taahhüdüne karşılık olmak üzere taşınmazların ayni sermaye olarak bağlı ortaklığa devredilmesi halinde, bağlı değer başka bir bağlı değere, daha açık bir ifadeyle iştirak hissesine dönüşmüş olacağından istisnadan yararlanılamayacaktır.

3-Yenileme Fonunun Genel Özellikleri:

Yenileme fonuna ilişkin kanuni düzenleme VUK’nun 328’inci maddesinde yapılmıştır. Söz konusu madde hükmü aşağıdaki şekildedir.

“Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satılması halinde alınan bedel ile bunların envanter defterinde kayıtlı değerleri arasındaki fark kar ve zarar hesabına geçirilir. İşletme hesabı esasında defter tutan mükelleflerle serbest meslek kazanç defteri tutan mükellefler bu farkı defterlerinde hasılat veya gider kaydederler.

Amortisman ayrılmış olanların değeri ayrılmış amortismanlar düşüldükten sonra kalan meblağdır.

Devir ve trampa satış hükmündedir.

Şu kadar ki, satılan iktisadi kıymetlerin yenilenmesi, işin mahiyetine göre zaruri bulunur veya bu hususta işletmeyi idare edenlerce karar verilmiş ve teşebbüse geçilmiş olursa bu takdirde, satıştan tahassül eden kar, yenileme giderlerini karşılamak üzere, pasifte geçici bir hesapta azami üç yıl süre ile tutulabilir. Her ne sebeple olursa olsun bu süre içinde kullanılmamış olan karlar üçüncü yılın vergi matrahına eklenir. Üç yıldan önce işin terki, devri veya işletmenin tasfiyesi halinde bu karlar o yılın matrahına eklenir.

Yukarıdaki esaslar dahilinde yeni değerlerin iktisabında kullanılan kar, yeni değerler üzerinden bu kanun hükümlerine göre ayrılacak amortismanlara mahsup edilir. Bu mahsup tamamlandıktan sonra itfa edilmemiş olarak kalan değerlerin amortismanına devam olunur.”

Yukarıda kanuni düzenlemesine yer verilen yenileme fonu müessesesinin uygulanma esasları kısaca şu şekildedir.

-Madde metninde, satış işlemi neticesinde oluşan karın yenileme giderlerini karşılamak üzere pasifte geçici bir hesapta azami üç yıl süre ile tutulacağının belirtilmesi, söz konusu düzenlemeden sadece bilanço esasına göre defter tutanların yararlanacağını işaret etmektedir.

-Yenileme fonu ayrılabilmesi için aranan koşullardan biri; iktisadi kıymetin yenilenmesinin zorunlu bulunması veyaişletmeyi idare edenlerce ilgili aktif kıymetin yenilenmesi konusunda karar verilmiş ve teşebbüse geçilmiş olmasıdır. Söz konusu uygulamadan yararlanmak için satılan iktisadi kıymetin yerine aynı niteliklere sahip iktisadi kıymetin alınması gerekmektedir. Diğer bir ifadeyle, satış işlemi yeni bir iktisadi kıymet alımından ziyade mevcudu yenilemeye yönelik olmalıdır.

-Satılan ve yenilenecek olan iktisadi kıymetlerin amortismana tabi iktisadi kıymet olması gerektiği madde metninde vurgulanmıştır. Bu sebeple VUK hükümlerine göre boş arazi ve arsalar gibi amortismana tabi olmayan iktisadi kıymetlerin satışı neticesinde yenileme fonu uygulamasından yararlanılmayacaktır.

4-Tartışma Konusunun Değerlendirilmesi:

KVK’nun 5/1-e maddesinde hüküm altına alınan taşınmaz satış kazancı istisnası ile VUK’nun 328’inci maddesinde düzenlenen yenileme fonunun, aynı satış işlemi neticesinde birlikte kullanılıp kullanılamayacağı uygulamada tartışmaya yol açmıştır.

Çalışmanın önceki bölümlerinde belirtildiği üzere, KVK’nun 5/1-e maddesinde yer alan istisnanın amacı, kurumların bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerde daha etkin bir şekilde kullanılmasına olanak sağlanması ve kurumların mali bünyelerinin güçlendirilmesidir. Buna karşılık VUK’nun 328’inci maddesinde düzenlenen yenileme fonunun amacı ise, amortismana tabi iktisadi kıymetlerin yenilenmesini teşvik etmek ve desteklemektir. Yenileme fonu müessesesi ile mükelleflere bir vergi ertelemesi sağlanmaktadır. Bu uygulama ile kanun koyucu oluşacak fonun üç yıl süre içerisinde yapılacak yeni yatırımlara kanalize edilmesini şart koymuştur. Bu süre zarfında hedeflendiği gibi satılan iktisadi kıymetle aynı vasıfta yeni bir iktisadi kıymet alınırsa, yeni alınacak bu kıymetin amortismanı daha önce fonda bekletilip vergilendirilmeyen tutardan karşılanacaktır.

İlk bakışta, mükellef lehine bulundukları için istisna hükmü ile yenileme fonu uygulamasının temelde örtüştüğü, dolayısıyla aynı amaca hizmet eden düzenlemeler oldukları düşünülmektedir. Ancak bu düzenlemelerin amaçları tetkik edildiğinde, birebir uyuşmadıkları ortaya çıkmaktadır. Zira ilkinde gaye, bağlı kıymetlerin elden çıkarılması suretiyle işletmelerin mali bünyelerinin güçlendirilmesiyken, ikincisinde amortismana tabi kıymetlerin yenilenmesini temin için vergi ertelemesi yoluyla teşvik sağlamaktır. Bu noktada hemen belirtmek gerekir ki, bazı hallerde zikredilen iki düzenleme arasında açık bir amaç uygunluğu da ortaya çıkabilmektedir.

Her iki düzenleme arasındaki farklılığa rağmen, bizce bu müesseselerden aynı anda faydalanmak mümkündür. KVK’nun 5/1-e maddesi dairesinde, taşınmaz satış veya devrinin istisnadan yararlanıp yararlanılamayacağına karar verilirken, bunun, kurumun mali bünyesinde iyileşme meydana gelip gelmediği veya ekonomik katkı yayıp yapmadığına bakılmalıdır. İyileşme veya ekonomik katkı varsa, diğer şartların sağlandığı kabul edilerek,  istisnadan yararlanılabilir. Kanun gerekçesinde yer alan “şehrin kenar mahallesinde bulunan bir binanın satılarak, şehir merkezinde faaliyet göstermek amacıyla merkezde bir bina alınması durumunda ise, firma faaliyetleri açısından açık bir ekonomik katkı söz konusu olduğundan istisna uygulamasının amacına uygun bulunmaktadır” şeklindeki açıklamaya göre, satılan taşınmaz yerine kurumun yeni bir taşınmaz alınabilecek ve yeni alınacak taşınmazın firmaya açık bir ekonomik katkı sağlaması kaydıyla, elden çıkarılan taşınmaz nedeniyle istisnadan yararlanılabilecektir. Diğer bir ifadeyle, istisnadan yararlanmanın temel ölçüsü olarak, satıştan sağlanan kazancın firmaya ekonomik katkı yapması esas tutulmuştur. Söz konusu açıklamadan, taşınmaz satış kazancı istisna ile yenileme fonunun aynı satış işlemine uygulanabileceği açıkça görülmektedir. Bu açıklama ayrıca, iki müessese arasında amaç uygunluğu olan durumlardan birini de ortaya koymaktadır.

Diğer yandan ne kanuni düzenlemelerde, ne de gerekçede bu iki müesseseden birlikte yararlanılamayacağı yönünde bir hüküm bulunmamaktadır.

Bu açıklamalardan hareket edildiğinde, taşınmaz satış kazancı istisnasından yararlanan kurumların, bu kazancın vergiye tabi olan % 25’lik kısmı için yenileme fonu müessesinden de faydalanabilecekleri sonucuna varılmaktadır.

İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü’nün 09/12/2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.35.16.01-176300-716 sayılı özelgesinde de bu yönde görüş bildirilmiştir. Zikredilen özelgede; şirket aktifinde kayıtlı fabrika binasının satıldığı, satıştan doğan kazancın % 75’lik kısmının KVK’nun 5-1/e maddesi kapsamında kurumlar vergisinden istisna edilmek üzere pasifte özel bir fon hesabına, vergiye tabi % 25’lik kısmının ise VUK’nun 328’inci maddesi hükmü kapsamında, proje çalışmalarına başlanılan ve şirket yönetimi tarafından da onaylanan yeni yatırım giderlerini karşılamak üzere “Yenileme Fonu” hesabına aktarılması suretiyle her iki Kanun maddesi hükmünden yararlanmasının mümkün olup olmadığı sorulmuş ve karşılığında; fabrika binasının satışı neticesinde ortaya çıkan karın, proje çalışmalarına başlanılan ve şirket yönetimi tarafından onaylanan yeni yatırım giderlerinin karşılanması amacına yönelik olarak yenileme fonuna aktarılmasının mümkün olmadığı, buna karşılık şirkete ait fabrika binasının satışından elde edilecek kazancın KVK’nun 5-1/e maddesi çerçevesinde istisnaya konu edilmesi ve istisna dışında kalan % 25’lik kısmının ise yeni bir fabrika binasının iktisap edilmesi amacıyla yenileme fonuna aktarılmasının mümkün bulunduğu yönünde görüş verilmiştir.

Literatürde ise bu yöndeki görüşler yanında, aksi yöndeki, diğer bir ifadeyle iki müesseseden aynı anda yararlanılamayacağı yönündeki görüşler mevcut olup, aksi yöndeki görüşler ağırlıktadır.

Konuya dolaylı temas eden İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Usul Grup Müdürlüğü’nün 17/07/2014 tarih ve 11395140-105[328-2012/VUK-1- . . .]-1896 sayılı özelgesinde; taşınmaz satışından elde edilecek kazancın şirket tarafından yine taşınmaz alımında kullanılmasının, bağlı bir değerin (taşınmaz) başka bir bağlı değere (taşınmaza) dönüştürülmesi sonucunu doğuracağı ve bu durumun da istisnanın getiriliş amacına aykırı olacağından anılan taşınmazların satışından elde edilecek kazancın, istisnaya konu edilmesi mümkün bulunmadığı belirtilmiştir. Kanun gerekçesinde belirtilen taşınmaz satışından doğan kazancın ve dolayısıyla yeni alınacak taşınmazın firmaya ekonomik katkı sağlayıp sağlamadığını temel ölçüt almaması nedeniyle, özelgede yer alan görüşe katılmıyoruz.

5-Sonuç:

Bu çalışmada, KVK’nun 5/1-e maddesinde hüküm altına alınan taşınmaz satış kazancı istisnası ile VUK’nun 328’inci maddesinde düzenlenen yenileme fonunun, aynı satış işlemi neticesinde birlikte kullanılıp kullanılamayacağı ele alınmıştır.

Taşınmaz satış kazancı istisnasının amacı, kurumların bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerde daha etkin bir şekilde kullanılmasına olanak sağlanması ve kurumların mali bünyelerinin güçlendirilmesiyken; yenileme fonunun amacı ise, amortismana tabi iktisadi kıymetlerin yenilenmesini teşvik etmek ve desteklemektir. KVK’nun 5/1-e maddesi açısından, istisnadan yararlanmanın temel ölçütü, taşınmaz satışı sonucu elde edilecek kazancın kurumun mali bünyesinde iyileşme meydana getirip getirmediği veya ekonomik katkı yapıp yapmadığıdır.

Bu temel ölçüte kanun gerekçesinde; “şehrin kenar mahallesinde bulunan bir binanın satılarak, şehir merkezinde faaliyet göstermek amacıyla merkezde bir bina alınması durumunda ise, firma faaliyetleri açısından açık bir ekonomik katkı söz konusu olduğundan istisna uygulamasının amacına uygun bulunmaktadır” şeklindeki açıklama ile vurgu yapılmıştır. Diğer yandan ne kanuni düzenlemelerde, ne de gerekçede bu iki müesseseden birlikte yararlanılamayacağı yönünde bir hüküm bulunmamaktadır.

Bu açıklamalardan hareket edildiğinde, taşınmaz satış kazancı istisnasından yararlanan kurumların, bu kazancın vergiye tabi olan % 25’lik kısmı için yenileme fonu müessesinden de faydalanabilecekleri sonucuna varılmıştır.