DENİZ TAŞIMA ARAÇLARI İÇİN LİMANLARDA YAPILAN HİZMETLERDE KDV İSTİSNASI

İsmail PAMUK-Yeminli Mali Müşavir

Yayın Tarihi: Şubat 2015

1-GİRİŞ:

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 13/b maddesi uyarınca; deniz ve hava taşıma araçları için liman ve hava meydanlarında yapılan hizmetler katma değer vergisinden müstesnadır. KDVK’nun 13. maddesinin gerekçesinde düzenlemenin amacının; “ülkenin deniz ve hava ticaret filosu ile demiryolu ulaşım sisteminin geliştirilmesinin teşviki ve dış rekabete tahammül edebilecek duruma getirilmesi” olarak ifade edilmiştir.

Mezkur Kanunun 13/a maddesine göre; faaliyetleri kısmen veya tamamen deniz, hava ve demiryolu taşıma araçlarının, yüzer tesis ve araçların kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olan mükelleflere bu amaçla yapılan deniz, hava ve demiryolu taşıma araçlarının, yüzer tesis ve araçlarının teslimleri, bu araçların imal ve inşaası ile ilgili olarak yapılan teslim ve hizmetler ile bunların tadili, onarım ve bakımı şeklinde ortaya çıkan hizmetler ve faaliyetleri deniz taşıma araçları ile yüzer tesis ve araçların imal ve inşası olanlara bu araçların imal ve inşası ile ilgili olarak yapılacak teslim ve hizmetler de katma değer vergisinden müstesnadır.

Bu iki hüküm birlikte değerlendirildiğinde, denizcilik alanında faaliyet gösteren firmalara önemli bir teşvik sağlanmaya çalışıldığı görülmektedir. Malum olduğu üzere, dünya ticaretinin önemli bölümü deniz yoluyla yapılmaktadır. Bu itibarla, denizcilik sektörü gelişmemiş olan ülkelerin dünya ticaretinde yer edinmelerinin mümkün olmadığını söylemek izahtan varestedir. Bu durum dikkate alındığında KDVK’nda yer alan istisnaların kıymeti ortaya çıkmakta ve artmaktadır. Diğer yandan deniz ticaretine Devlet tarafından daha fazla destek verilmesi ve teşvik sağlanmasının, ülke açısından çok önemi bulunduğu mütalaa edilmektedir.

Bu çalışmada ilk olarak, deniz taşıma araçları için limanlarda yapılan hizmetlerin KDV istisnası karşısındaki durumu ele alınacak, ardından konuya ilişkin özellik arz eden bazı hususlara yer verilecektir.

2-KONUNUN GENEL ÖZELLİKLERİ:

Daha önce belirtildiği üzere, deniz taşıma araçları için limanlarda yapılan hizmetler katma değer vergisinden müstesnadır. Konuya ilişkin KDV Uygulama Genel Tebliği ile 60 No’lu KDV Sirkülerinde açıklamalar yapılmıştır.

İstisnanın uygulanması için hizmetin; limanlarda deniz taşıma araçları için yapılması gerekmektedir. Dolayısıyla limanlarda yapılmayan hizmetler, deniz taşıma araçları için yapılsa bile istisnaya tabi olmazken; limanlarda yapılmakla birlikte deniz taşıma araçları için yapılmayan hizmetlere de istisna uygulanması mümkün değildir.

İstisna kapsamına, limanlarda yük ve yolcuya verilen tahmil, tahliye ve benzeri hizmetler de dahil olmak üzere, deniz taşıma araçları için yapılan seyrüsefere ilişkin her türlü hizmet girmektedir. Bu kapsamda deniz taşıma aracına verilen temizlik, güvenlik gibi hizmetler istisna kapsamında değerlendirilir. İstisna kapsamındaki hizmetin nev’inin yanı sıra, hangi deniz taşıma aracı için verildiğinin faturada gösterilmesi şarttır.

İstisna kapsamındaki limanların sınırları, alanları İdare tarafından belirlenmiş ve liman olarak tanımlanmış yerler olması gerekmektedir. Bu kapsamda liman, sınırları İdare tarafından belirlenen, gemilerin güvence içinde yük ve yolcu alıp verebilecekleri veya yatabilecekleri, barınabilecekleri, rıhtım, iskele, şamandıra demir yerleri ve yaklaşma alanları ile kapalı ve açık depolama alanlarını, atık alım tesislerini, idari ve hizmet amacıyla kullanılan bina ve yapıları veya bunların bazı kısımları ve bu bölümlerin hepsine girişin kontrollü olduğu yerleri, diğer tüm yapıları, kullanımlı veya boş sahaları içine alan bölümleri içeren doğal ya da yapay deniz yerlerini ifade etmektedir.

İstisna sadece hizmetleri kapsamakta olup, mal teslimleri bu istisna kapsamına girmemektedir. Hizmetin liman işletmeleri yanında diğer gerçek ve tüzel kişiler tarafından ifa edilmesinin istisna uygulaması açısından önemi bulunmamaktadır. Bu hizmetlerin gemi ve yük sahibi firmaların acentelerine yapılması veya hizmetlere ilişkin işlem veya ödemelerin acenteler tarafından gerçekleştirilmesi istisna uygulamasını etkilemez. Bu kapsamda, KDV’den istisna olarak temin edilen hizmetlerin Türk acenteler tarafından araç ve yük sahiplerinin bağlı olduğu yabancı acentelere yansıtılması da KDV’den istisnadır.

Bu istisna, tek aşamalı olup araç ve yük sahibi firmalara veya acentelerine doğrudan ilk safhadaki asıl yüklenici tarafından verilen ve fatura edilen hizmetler istisna kapsamında değerlendirilir. Bu mükelleflerin istisna kapsamındaki hizmetlerle ilgili mal ve hizmet alımları ise genel hükümler çerçevesinde KDV’ye tabidir. Dolayısıyla, alt yükleniciler (taşeronlar) tarafından verilen ve asıl yükleniciye (ilk safhaya) fatura edilen hizmetler istisna kapsamında değerlendirilmez.

KDV uygulamasında bir işlemin hem tam istisna hem kısmi istisna kapsamına girmesi halinde bu işlem için öncelikli olarak tam istisnaya ilişkin usul ve esaslar uygulanmak suretiyle mükellefler indirim ve iade imkânından yararlandırılır. Deniz taşıma araçları için liman ve hava meydanlarında verilen hizmetler, 3065 sayılı Kanunun 13/b maddesi kapsamında KDV’den istisnadır. Kanunun 13/b maddesindeki istisna kapsamına girmeyen ve gümrük antrepoları ve geçici depolama yerleri ile gümrüklü sahalarda verilen ardiye, depolama ve terminal hizmetleri ise Kanunun 17/4-o maddesine göre KDV’den istisnadır. Limanlarda verilen hizmetin Kanunun hem 13/b hem de 17/4-o maddesi kapsamında istisna olması halinde, bu hizmete ilişkin olarak Kanunun 13/b maddesine göre işlem yapılır. Limanlarda verilen ve Kanunda yer alan herhangi bir istisna hükmü kapsamına girmeyen hizmetler genel esaslara göre KDV’ye tabidir.

Mükelleflerin bu işlemden kaynaklanan ve 5.000 TL’yi aşmayan mahsuben iade talepleri vergi inceleme raporu, YMM raporu ve teminat aranmadan yerine getirilir. İade talebinin 5.000 TL’yi aşması halinde aşan kısmın iadesi, vergi inceleme raporu veya YMM raporuna göre yerine getirilir. Teminat verilmesi halinde mükellefin iade talebi yerine getirilir ve teminat, vergi inceleme raporu veya YMM raporu sonucuna göre çözülür.

Mükelleflerin bu işlemden kaynaklanan nakden iade talepleri miktarına bakılmaksızın vergi inceleme raporuna veya YMM raporuna göre yerine getirilir. Teminat verilmesi halinde mükellefin iade talebi yerine getirilir ve teminat, vergi inceleme raporu veya YMM raporu sonucuna göre çözülür.

Konuya ilişkin en önemli nokta, hangi hizmetlerin istisna kapsamında olduğu, hangilerinin olmadığıdır. 60 No’lu KDV Sirkülerinde konuya ilişkin açıklamalar yapılmıştır. Buna göre istisna kapsamındaki hizmetler şunlardır:

Tahmil ve Tahliye: Yükün (genel kargo, dökme yük, sıvı yük, konteyner, araç vb.) gemi ambarı, tankı veya güvertesinden liman sahasına alınması veya gemiye yüklenilmesi için verilen hizmetler.

Yükün Aktarılması (Shifting): Müşteri, acente veya armatörden herhangi birinin talebi ile konteyner veya diğer yüklerin gemi üzerinden karaya, karadan gemiye yer değiştirmesi hizmeti.

Limbo: Konteyner ve diğer yüklerin gemiden gemiye veya şat, duba veya benzeri yüzer vasıtalara aktarma hizmeti.

Vinç Hizmeti: Limanda kendi imkanları ile konteyner veya diğer yüklerin tahmil tahliyesini yapan üçüncü şahıslara veya doğrudan yüke verilen vinç hizmeti.

Kilitleme ve Bağlama (Lashing): Gemiye yüklenen konteyner ve diğer yüklerin birbirine ve/veya gemiye bağlama/sabitleme malzemesi ile bağlanması hizmeti.

Kilit ve Bağ Çözme (Unlashing): Gemiden tahliye edilecek konteyner ve diğer yüklerin birbirlerine ve/veya gemilere bağlanmalarını sağlayan bağlama ve sabitleme malzemelerinin çıkarılması hizmeti.

Nezaret Hizmeti: Konteyner ve diğer yüklerin gemiden sahaya indirilmesi veya gemiye yüklenmesi esnasında verilen gözetim hizmeti.

Ambar Kapağı Açma/Kapama Hizmeti: Tahmil, tahliye yapılabilmesi için gemi ambar kapaklarının vinç marifetiyle açılması, gerekli hallerde iskele veya rıhtımda istiflenmesi ve kapatılması hizmeti.

Gemi İşgaliye: Geminin tahmil, tahliye ve diğer operasyonlar amacıyla iskele, rıhtım veya demirleme sahalarında bağlı kalması esnasındaki barınma işgaliye ücreti.

Gemi Fuzuli İşgaliye Hizmeti: Gemilerin; iskele, rıhtım, demirleme sahaları gibi yerleri hizmet bitiminden sonra veya işletmenin izni olmaksızın fuzuli olarak işgal etmelerinin ücreti.

Gemi Aktarma: Geminin rıhtım veya iskele üzerinde kendi imkanlar ve/veya römorkör, pilot yardımı ile yer değiştirilmesi hizmeti.

Gemilerin Atıklarının Alınması: İşletmeye ait rıhtım ve iskelelere yanaşan liman içindeki demirleme sahasına demirleyen gemilerin katı ve/veya sıvı atıklarının alınması hizmeti.

Tekrar Sevk Konteynerler (Transit): Hizmete başlamadan önce beyan edilmesi koşuluyla, limana denizyoluyla gelip herhangi bir maniplasyona tabi tutulmaksızın tekrar denizyolu ile aynı limandan gidecek olan konteynerlere ait ücretler.

Acente Ücreti veya Acente Komisyonu: Gemi veya mürettebatına verilen acentelik hizmeti karşılığında alınan bedeller.

İstisna kapsamına girmeyip vergiye tabi olan hizmetlerse şunlardır:

Konteyner İçi Bağlama/Çözme (Konteyner İçi Lashing/Unlashing) Hizmeti: Konteynerlerin içine konulan yüklerin bağlama/sabitleme malzemesi ile bağlanması (lashing), bağlı yüklerin bağlama sabitleme malzemelerinin çözülmesi (unlashing) hizmeti.

Ardiye: Limana gelen konteyner ve diğer yüklerin, kapalı ve açık sahalarda, saklanması, depolanması, etiketlenmesi, paketlenmesi ve benzeri katma değerli hizmetler.

Terminal Hizmeti: Konteyner ve diğer yüklerin limana giriş ve çıkış ya da saha içinde yer değiştirme işlemi amacıyla vinç ve benzeri yükleme boşaltma ekipmanları ile yükleme indirme hizmeti.

Konteyner Dolum Hizmeti: Konteynerin yükleme boşaltma ekipmanları ile insan gücü yardımı ile saha içinde doldurulması hizmeti.

Konteyner Boşaltma Hizmeti: Konteynerin yükleme boşaltma ekipmanları ile insan gücü yardımı ile saha içinde boşaltılması hizmeti.

Konteyner İçi Aktarma Hizmeti: Saha içinde yükün bir konteynerin içinden diğer konteynerin içine aktarılması hizmeti.

Konteyner Tam Tespit Hizmeti: İthal veya ihraç edilmek üzere, saha içinde bulunan konteynerin gümrük müdürlüğü birimlerince veya yetkili bir mercinin isteği üzerine beyana ve gerekli evsafa uygunluğunun denetlenmesi için insan gücü veya yükleme boşaltma ekipmanları kullanılarak komple boşaltımı ve dolumu hizmeti.

Konteyner Muayene/Numune Alma Hizmeti: Saha içinde bulunan konteynerin, gümrük müdürlüğü birimlerince veya yetkili bir mercinin isteği üzerine kapağının açılması, muayene edilmesi ve yükten numune alınması hizmeti.

Konteyner Tamir Hizmeti: Hasarlı konteynerin acentenin veya yük sahibinin talimatı ile tamir edilmesi hizmeti.

Konteynere Elektrik Verilmesi: İçinde barındırılan yükün özelliği gereği soğutma tertibatı bulunan özel konteynerler için sahada ardiye süresi içinde elektrik enerjisi verilmesi bir teslim niteliği olduğundan istisna kapsamına girmemektedir.

Konteyner Temizleme (Yıkama-Kurutma): Konteynerin içinin temizlenmesi için verilen hizmetler.

Konteyner Nakliye Hizmeti: Konteynerin bir yerden bir yere taşınması hizmeti.

Tartı Hizmeti: Konteyner veya diğer yüklerin kantar marifetiyle tartılması hizmeti.

ISPS Hizmeti:  Uluslararası gemi ve liman tesisi güvenlik hizmeti.

60 No’lu KDV Sirkülerinde istisna kapsamına giren ve girmeyen hizmetler yukarıda belirtildiği gibi açıklanmıştır. Buna karşılık limanlarda deniz taşıtlarına verilen bir hizmetin istisna kapsamında olup olmadığı hususunda tereddüde düşülebilmektedir. Böyle bir durumda Vergi İdaresinden özelge talep edilmesinin uygun olacağı kanaatindeyiz.

3-ÖZELLİK ARZ EDEN HUSUSLAR:

3.1-Türk Bayraklı Gemiler İle Askeri Gemilere Verilen Hizmetler:

KDVK’nun 13/b maddesinin uygulanmasında; hizmet verilen geminin yabancı veya Türk bayraklı yada askeri olmasının istisnaya etkisi bulunmaktadır. Yine geminin yurtiçinde veya yurt dışında bir limana yük taşıması istisna bakımından özellik arz etmemektedir.

Trabzon Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğünün 17/02/2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.61.15.01-621-44-2011-23 sayılı özelgesinde; dahili ticaret kapsamında yurtiçinde bir limandan diğer bir limana yük taşıyan yerli gemiler ve Deniz Kuvvetleri Komutanlığının askeri savaş gemileri ile denizaltılarına verilen tahmil, tahliye, yükün aktarılması, limbo, vinç hizmeti, kilitleme ve bağlama, kilit ve bağ çözme, nezaret hizmeti, ambar kapağı açma ve kapama hizmeti, gemi işgaliye hizmeti, gemi fuzuli işgaliye hizmeti, dökme ve içme suyu teslimleri, gemi aktarma ve gemi atıklarının alınması hizmetlerinin KDV Kanunu’nun 13/b maddesi kapsamında KDV’den istisna olduğu belirtilmiştir.

3.2-Gemi Filikaları Ve İndirme Donanımları Testi İle Gemi Can Salları Testi:

Gemi filikaları ve indirme donanımları testi ile gemi can salları testi olarak verilen hizmetler KDV Kanunu’nun 13/b maddesi kapsamında KDV’den müstesnadır. Konuya ilişkin Trabzon Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğünün 08/03/2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.61.15.01-621-21-2011-34 sayılı özelgesi bu yöndedir.

3.3-Bazı Numune Testlerinin Durumu:

Türk bayraklı ve yabancı bayraklı gemilerde bulunan katı atıkların yakılmasına yarayan üniteden, bu ünitede yakılması yasak olan maddelerin yakılıp yakılmadığının öğrenilmesi amacıyla alınan küller ile gemilerde yer alan tuvaletlerde kullanılan atık sular ve diğer kullanma sularının denizi kirletip kirletmediğinin öğrenilmesi amacıyla gemi personeli tarafından alınan numunelerin analizlerinin yaptırılması hizmetinin KDVK’nun 13/b maddesi kapsamında istisna olup olmadığı hususunda İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Katma Değer Vergisi Grup Müdürlüğü’nün 07/04/2014 tarih ve 39044742-KDV.13-750 sayılı özelgesinde; bu hizmetlerin, araçların seyrüseferine ilişkin olarak yük ve yolcusuna verilen hizmet niteliğinde olmadığı için Kanunun 13/b maddesi kapsamında değerlendirilmesinin mümkün bulunmadığı belirtilmiştir.

3.4-İstanbul Boğazında Verilen Hizmetler:

İstanbul Boğazı’nın İstanbul Liman Başkanlığı idari sahası içinde yer alan kısmında verilen kılavuzluk, yedekleme, gemi aktarma hizmetleri KDVK’nun 13/b maddesi uyarınca KDV’den istisnadır.

Bu noktada belirtilmeye değer bir husus, Türk karasuları dışında ve uluslararası hukuk mevzuatı ile teamüllerine göre yurtdışı sayılan bölgelerde verilen hizmetlerin KDV’nin konusuna girmediğidir.

3.5-Uluslararası Deniz Taşımacılığına İlişkin Olarak Araçlara Yapılan Akaryakıt, Su, Kumanya, Teknik Ve Diğer Malzeme Teslimleri İle Acentelere İlişkin Hususlar:

Uluslararası deniz taşımacılığına ilişkin olarak araçlara yapılan akaryakıt, su, kumanya, teknik ve diğer malzeme teslimleri ile acentelere ilişkin olarak İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Usul Grup Müdürlüğü’nün 12/01/2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-143 sayılı özelgesinde aşağıda yer alan açıklamalar yapılmıştır;

“Kabotaj hakkının düzenlendiği 20 Nisan 1926 tarih ve 815 sayılı Kanun’un 1’inci maddesi gereğince, yabancı bayraklı gemilerin Türkiye içinde taşıma yapma hakkı bulunmamaktadır. Bu nedenle yabancı bayraklı gemilere yapılan söz konusu teslimler “yurt dışındaki bir müşteriye” yapılan teslim niteliğinde olduğu ve gümrük hattı dışında bulunan araca yapıldığından Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 11 ve 12/1-a maddeleri gereğince ihracat istisnası kapsamına girmektedir.

Uluslararası deniz taşımacılığı yapan yerli gemiler ise “yurt içinde bulunan bir firmanın yurt dışında kendi adına müstakilen faaliyet gösteren şubesi”  niteliği taşıdığından bu gemilere yapılan söz konusu teslimler de aynı Kanun’un 11, 12/1-a ve 12/2 maddeleri gereğince ihracat istisnası kapsamına girmektedir.

Yukarıda açıklanan ve istisna kapsamına giren teslim ve hizmetlere ilişkin işlem veya ödemelerin acenteler tarafından yapılması istisnasının uygulanmasına engel değildir. Acenteler, sayılan teslim ve hizmetlere muhatap olan alıcı ve faydalananların temsilcisi durumundadır. Bu bakımdan işlem ve ödemeler acenteler tarafından yapılsa bile teslim ve hizmetler asıl muhatap olan araçlara yapılmış olacağından istisna kapsamına girmektedir.

Öte yandan, liman ve hava meydanlarında deniz ve hava taşıma araçlarına istisna kapsamına giren hizmetlerin, vekil sıfatıyla gemi sahibinin veya işleticisinin her türlü işlemlerini yapmak suretiyle aracılık faaliyetinde bulunan acenteler aracılığı ile verilmesi istisnanın uygulanmasına engel teşkil etmemektedir.

Bu işlemlerin yapılması sırasında ortaya çıkan masraflara ilişkin fatura ve benzeri belgeler, gemi sahibinin veya işleticisinin adına alınmakla birlikte bazı durumlarda zorunlu olarak bu belgeler acente adına da düzenlenebilmektedir. Bu durumda acenteler düzenlenen fatura veya benzeri belgelerin üzerine temsilcisi bulundukları gemi sahibinin veya işleticisinin adını ve unvanını yazdırmak suretiyle bu belgeleri kendi kayıtlarına almaksızın ilgilisine aktarmaktadırlar.

Buna göre, yurt dışındaki firmaya ait geminin mal ve malzeme ihtiyaçlarının acente aracılığı ile karşılandığı durumlarda, istisna kapsamındaki teslim ve hizmetlere muhatap olan alıcı ve faydalananların temsilcisi durumundaki acente aracılığı ile yabancı firmaya yapılacak vergiden istisna olan işlemlere ilişkin faturada, gemi sahibi yabancı firmanın unvanının ya da gemi adının belirtilmesi kaydıyla istisna uygulanabilecektir.”

3.6-Dökme (Tatlı) Su Teslimlerinin Durumu:

Çalışmanın 3.5 bölümünde açıklandığı üzere, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Usul Grup Müdürlüğü’nün 12/01/2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-143 sayılı özelgesinde, KDVK’nun 13/b maddesinde yapılan düzenlenin mal teslimlerine ilişkin değil, hizmet ifalarına ilişkin bulunduğu, bu nedenle su teslimlerinin KDVK’nun 13/b maddesi kapsamında KDV’den müstesna olmadığı, ancak ihracat istisnası kapsamına girdiği belirtilmiştir.

Bu açıklamalara karşılık, yerli ve yabancı bayraklı gemilere, geminin ve gemi personelinin ihtiyaçlarını karşılamak üzere pompalanmak suretiyle yapılan tatlı su ikmalinin durumuna ilişkin Balıkesir Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü’nün 22/11/2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.10.15.01-KDV-2010/107-1311/-128 sayılı özelgesinde;

“Dökme su teslimleriyle ilgili olarak Gümrükler Genel Müdürlüğünden alınan 2/5/2011 tarih ve B.02.1.GUM.0.06.08.00- 140.01.05/10894 sayılı yazıda ise;

“Konuyla ilgili olarak Denizcilik Müsteşarlığı ile yapılan yazışmalarda, öncelikle dökme suyun iş1etme ve donatım malzemesi listesi içinde değer1endiri1ip değerlendirilmeyeceği sorulmuş, anılan Musteşar1ıktan söz konusu malzemenin iş1etme malzemesi altında yer alan ‘tatlı su’ içine girdiği değerlendirmesi yapılmış, daha sonra adı gecen Müsteşarlığın, Müsteşarlığımıza yönelik 20.01.2010 tarihli  2219 sayılı yazısında, yazılarımıza konu firma tarafından aynı konuda Müsteşarlıklarına da verilen dilekçeden bahisle, dış sefere çıkan Türk ye yabancı bayraklı gemilere limanlarımızda dökme su ikmaline yönelik teslimlerin kumanya ve 2007/23 sayılı Genelge kapsamı dışında tutulması, dolayısıyla gümrük beyannamesi düzenlenmemesinin uygun olacağı değerlendirmesine yer verilmiştir.

Müsteşarlığımızın, Denizcilik Müsteşarlığına yönelik 07.02.2011 tarihli 3306 sayılı yazısıyla, Türkiye gümrük bölgesi dışına ihraç amaçlı eşya çıkışı ile ihracat sayılan satış ve teslimlerin ihracat rejiminin konusu olduğu ve gümrük beyannamesi düzenlenmesini gerektirdiği, bu nedenle, bahse konu işlemin, ancak bir liman hizmeti olarak değerlendirilmesi durumunda gümrük mevzuatının konusuna girmeyeceği, dolayısıyla gümrük beyannamesi düzenlenmeyeceği belirtilerek, konuyla ilgili Müsteşarlık görüşleri istenmiş, Denizcilik Müsteşarlığı’ndan cevaben alınan 16.02.2011 tarihli 5324 sayılı yazıda, limanlarda gemilerin  ihtiyacına yönelik olarak,  dökme ya da taşıma yoluyla içme veya kullanım amaçlı su temini hizmetinin bir liman hizmeti olarak değerlendirilmesi gerektiği belirtilmiştir.

Bu itibarla, ilgi (a)’da kayıtlı yazınızda talep edilen hususla ilgili olarak limanlarda Türk ve yabancı bayraklı gemilere yapılan dökme su ikmali için gümrük beyannamesi düzenlenmesini gerektirir bir durum bu1unmadığı konunun bir hizmet faaliyetiyle ilgili olması nedeniyle, uygulanacak KDV istisnası için tevsik edici belgenin ne olacağı konusundaki değerlendirmenin Bakanlığınızca yapılmasının uygun olacağı düşünülmektedir.” denilmektedir.
Buna göre, gemilere yapılan su teslimiyle ilgili olarak Gümrük Müsteşarlığının 02.05.2011 tarihli ve 10894 sayılı yazısı göz önünde bulundurularak işlem yapılması gerekmektedir.”

şeklinde açıklama yapılmıştır.

Yine çalışmanın 3.1 bölümünde verilen Trabzon Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğünün 17/02/2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.61.15.01-621-44-2011-23 sayılı özelgesinde de, dökme ve içme suyu teslimlerinin KDVK’nun 13/b maddesi kapsamında KDV’den istisna olduğu belirtilmiştir.

3.7-Ba-Bs Bildirim Formu Verme Zorunluluğu:

Bu istisna kapsamında satın alınan veya satılan mal ve hizmetlere ilişkin olarak Ba-Bs Bildirim Formu verme zorunluluğu bulunmaktadır. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Usul Grup Müdürlüğü’nün 12/01/2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-143 sayılı özelgesi bu yöndedir.

3.8-Kılavuz Kaptanlık Hizmeti:

Limanlarda verilen kılavuz kaptanlık hizmetleri KDVK’nun 13/b maddesi kapsamında KDV’den müstesnadır. Bu itibarla bu hizmetler için düzenlenecek fatura ve serbest meslek makbuzlarında KDV hesaplanmasına gerek bulunmamaktadır.

3.9-Gemilere Verilen Sigortalama Ve Güvenlik Hizmetleri:

Konuya ilişkin Gelir İdaresi Başkanlığının 14/06/2007 tarih ve B.07.1.GİB.0.01.53/5313-852-53644 sayılı özelgesinde; geminin ve yükün limanda kaldığı süre ile sınırlı kalınmak üzere gemi veya yük sahibi firmalara veya acentelerine verilen sigortalama ve güvenlik hizmetleri, yüke yönelik tahmil, tahliye ve benzeri hizmetler ile doğrudan seyrüsefere ilişkin olarak araçlara verilen hizmetler kapsamında değerlendirilemeyeceklerinden genel esaslar çerçevesinde katma değer vergisine tabi olacakları yönünde görüş bildirilmiştir.

Bu görüşe iki sebeple katılmak mümkün değildir. Söz konusu sigortalama ve güvenlik hizmetinin temel kıstas olan “limanlarda yük ve yolcuya verilen tahmil, tahliye ve benzeri hizmetler de dahil olmak üzere, deniz taşıma araçları için yapılan seyrüsefere ilişkin her türlü hizmet” kapsamında olduğu çok açıktır. İtirazın ikinci dayanağı ise, KDV Uygulama Genel Tebliğinde yapılan “Bu kapsamda deniz taşıma aracına verilen temizlik, güvenlik gibi hizmetler istisna kapsamında değerlendirilir.” şeklindeki açıklamadır.

4-SONUÇ:

Bu çalışmada, deniz taşıma araçları için limanlarda yapılan hizmetlerin KDVK’nun 13/b maddesinde düzenlenmiş bulunan istisna karşındaki durumu ele alınmıştır. Yasal mevzuatta konuya ilişkin temel düzenlemeler, KDV Uygulama Genel Tebliği ile 60 No’lu KDV Sirkülerinde yapılmıştır.

İstisna uygulamasına ilişkin en önemli nokta, hangi hizmetlerin istisna kapsamında olduğu, hangilerinin olmadığıdır. Bu itibarla çalışmada istisna kapsamında olan ve olmayan hizmetler etraflıca açıklanmaya çalışılmıştır. Buna karşılık limanlarda deniz taşıtlarına verilen bir hizmetin istisna kapsamında olup olmadığı hususunda tereddüde düşülmesi durumunda Vergi İdaresinden özelge talep edilmesinin uygun olacağı kanaatindeyiz.

Vergi İdaresinin özelgeleri incelendiğinde, verilen hizmetin istisna kapsamında değerlendirilmesi için, limanlarda yük ve yolcuya verilen tahmil, tahliye ve benzeri hizmetler de dahil olmak üzere, deniz taşıma araçları için yapılan seyrüsefere ilişkin olması kıstasının temel alındığı görülmektedir. Ancak bu kıstasın içeriğinin her zaman netlik göstermemesi, farklı değerlendirmelere yol açmaya adaydır.