Katma Değer VergisiVergi Usul Kanunu

TÜRK VERGİ HUKUKUNDA İNŞAAT ÇEŞİTLERİ: ÖZEL İNŞAATLAR İLE YILLARA YAYGIN İNŞAATLAR

İsmail PAMUK-Yeminli Mali Müşavir

Yayın Tarihi: Şubat 2016

1-GİRİŞ:

Türk hukuk sistemi içinde inşaat kavramı, herhangi bir kanunda doğrudan tanımlanmamıştır. Bununla birlikte, farklı kanunlarda ve alt düzenlemelerde kavrama farklı adlar altında değinilmiş ve tanımlar yapılmıştır. Kamu İhale Kanunu’nun 4’üncü maddesinde yapım, İmar Kanunu’nun 5’inci maddesinde yapı, KDV Genel Uygulama Tebliği’nde yapım işleri, 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde ise taşınmazlar tanımlanmış ve Türk Medeni Kanunu’nun 704’üncü maddesinde taşınmaz mülkiyetinin konusu düzenlenmiştir.

Mevzuatımız içinde inşaatın tanımı yapan tek düzenleme İşkolları Tüzüğüdür. İşkolları Tüzüğünde inşaat; bina, yol, köprü, demiryolu, tünel, metro, kanalizasyon, liman, dalgakıran, havuz, istihkam, hava alanı, dekovil ve tramvay yolu, spor alanları yapımı gibi her çeşit yapıcılık işleri ile bunların etüt, proje, araştırma, bakım, onarım ve benzeri işler olarak açıklanmıştır.

En genel ifadesiyle inşaat, malzeme ve emek kullanılarak bir yapının ortaya çıkarılması faaliyetidir. Türk Medeni Kanununda inşaatlar, menkul ve menkul olmayan inşaat başlıkları altında sınıflandırılmaktadır. Buna karşılık vergi hukukumuzda inşaatlar; özel inşaatlar ve yıllara yaygın inşaatlar olarak ayrıma tabi tutulmakta ve vergilendirilmektedir. Her iki inşaat türünün vergilendirilme rejimi farklıdır. Bu bakımından bir inşaat işinin, ilk olarak hangi kapsamda olduğu tespit edilmelidir.

Bu çalışmada, ilk olarak özel inşaat işleri ile yıllara yaygın inşaat işleri arasındaki ayrım tartışılacak, ardından vergilendirme rejimleri hakkında genel bilgilere yer verilecektir.

2-ÖZEL İNŞAAT İŞLERİ İLE YILLARA YAYGIN İNŞAAT İŞLERİNİN AYRIMI:

 Türk Vergi Hukukunda inşaat işleri; özel inşaat ve yıllara yaygın inşaat (inşaat taahhüt) işleri başlıkları altında ele alınmaktadır. Özel inşaat işi en genel anlamıyla, bir gerçek veya tüzel kişinin, şahsi ihtiyaç veya ticari amaçla satmak için yapmış olduğu inşaatları ifade etmektedir. Yıllara yaygın inşaat işleri Gelir Vergisi Kanunu’nun (GVK) 42 ila 44’üncü maddelerinde düzenlenmiştir. GVK’nun 42’nci maddesi uyarıca; birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat (dekapaj işleri de inşaat işi sayılır) ve onarma işlerinde kar veya zarar işin bittiği yıl kati olarak tespit edilir ve tamamı o yılın geliri sayılarak, mezkur yıl beyannamesinde gösterilir. Mükellefler bu madde kapsamına giren hallerde her inşaat ve onarma işinin hasılat ve giderlerini ayrı bir defterde veya tutmakta oldukları defterlerin ayrı sayfalarında göstermeye ve düzenleyecekleri beyannameleri işlerin ikmal edildiği takvim yılını takip eden yılın Mart ayının başından yirmibeşinci günü akşamına kadar vermeye mecburdurlar.

Madde hükmünden anlaşılacağı üzere, yıllara yaygın inşaat işlerinin, gelirin yıllık olması ilkesinden ayrılan kendine özgü bir vergilendirme rejimi bulunmaktadır. Bu durumun sebebi, kar veya zararın ancak işin bittiği yılda kesin olarak tespit edilebilmesidir. Söz konusu husus, tahakkuk esası ile de uyumludur. Zira tahakkuk esası gereği, gelir ve giderin birlikte kesinleşmesi icap etmektedir.

Bu noktada, bir hususun belirtilmesinde fayda vardır. Kurumlar Vergisi Kanunu’nun (KVK) 6’ncı maddesine göre; kurumlar vergisi, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanır ve safi kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümleri uygulanır. Dolayısıyla GVK’nun yıllara yaygın inşaat işlerinin vergilendirilmesiyle ilgili hükümleri, kurumlar vergisi mükellefleri bakımından da geçerlidir.

GVK’nun 42’inci maddesi tektik edildiğinde, bir işin yıllara yaygın inşaat işi kapsamında vergilendirilmesi için iki şartın bulunduğu görülmektedir. Bu şartlardan ilki, işin inşaat (dekapaj işleri de inşaat işi sayılır) ve onarma işi olması; ikincisi ise birden fazla takvim yılına isabet etmesidir. Birden fazla takvim yılına sirayet etmekten maksat, işin başladığı yılda bitmemesi, takip eden yıl veya yıllarda bitmesidir. Örneğin 30/12/2015 tarihinde başlayan ve 30/01/2016 tarihinde biten bir inşaat işi, yıllara yaygındır.

Diğer yandan GVK’nun 42’inci maddesinde sayılmamakla birlikte, yıllara yaygın inşaat işleri için, vergi idaresince verilen özelgelerde ve doktrinde üçüncü bir şart aranmaktadır. Bu şart; işin başkasının nam ve hesabına yapılması, diğer bir ifadeyle taahhüde dayanması gereğidir. Hatta doktrinde, bu şartın yıllara yaygın inşaat işlerini özel inşaat işlerinden ayıran temel unsur olduğu ileri sürülmektedir. Bu görüş uyarınca, özel inşaat işleri kendi nam ve hesabına, yıllara yaygın inşaat ise başkasının nam ve hesabına yapılmaktadır.

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü’nün 13/07/2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-GVK 42-960 sayılı özelgesinde;

“Bir işin Gelir Vergisi Kanunu’nun 42’nci maddesi kapsamında değerlendirilebilmesi için,

-Faaliyet konusunun inşaat ve onarım işi olması,

-İnşaat ve onarım işinin birden fazla takvim yılına sirayet etmesi,

-İnşaat ve onarım işinin resmi ve özel taahhütlere bağlı olarak yapılması gerekmektedir.”

 şeklinde görüş verilmiştir. Vergi idaresince aynı yönde verilmiş çok sayıda özelge bulunmaktadır.

Bize göre, bu şartın aranması yerinde değildir ve verginin kanuniliği ilkesine aykırıdır. Zira bu şarta ilişkin kanunda, bir düzenleme mevcut değildir. Daha önce de belirtildiği üzere, yıllara yaygın inşaat işlerinin vergilendirilmesine yönelik GVK’nun 42’nci maddesinde yer alan düzenlemenin amacı, bu işlerden elde edilecek kar veya zarar ancak işin bittiği yıl kesin tespit edilebilmesidir. İşin başkasının nam ve hesabına yapılıp yapılmaması durumu değiştirmez.

193 sayılı GVK 31/12/1960 tarihinde kabul edilmiş ve 06/01/1961 tarih ve 10700 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır. Yıllara yaygın inşaat işlerinin ilk hali aşağıdaki gibidir;

“Birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işlerinin kâr ve zararı aşağıda yazılı usullerden birine göre tesbit edilir. Mükellefler işin bitiminde bu usullerden birini seçmekte serbestirler. Tercih edilen usul aynı yılda biten işlerin hepsine şâmil olur. Bu takdirde, her iş, beyannameye bağlı ayrı bir ek yaprakta gösterilir.

1. Kâr veya zarar, işin bittiği yıl katî olarak tesbit edilir ve tamamı o yılın geliri sayılarak, mezkûr yıl beyannamesinde gösterilir.

2. Kâr veya zarar, işin bittiği yıl katî olarak tesbit edilir ve işin devam ettiği yıllar zarfında, bu işe ait olmak üzere, yapılan işçilik ve malzeme sarfiyatının tutarları nispetinde o yıllara dağıtılır ve o yılların kazancı olarak vergilendirilir. Evvelce başka işler dolayısiyle beyanname verilmiş ise, bu beyannamelerde gösterilmiş bulunan kâr veya zararlar bu dağıtıma göre düzeltilir. îkmal veya reddedilecek vergilerin hesabında, tevkif yoliyle ödenmiş olan vergiler ayrıca nazara alınır.

Mükellefler her iki halde de her inşaat ve onarma işinin hasılat ve giderlerini ayrı bir defterde veya tutmakta oldukları defterlerin ayrı sayfalarında göstermeye ve düzenliyecekleri beyannameleri, işlerin ikmâl edildiği takvim yılını takibeden yılın Mart ayı sonuna kadar vermiye mecburdurlar.

Bu madde şümulüne giren işlerde, geçmiş takvim yıllarına ait tarhiyatın düzeltilmesi ve vergi alacağının doğumu bakımından zamana­şımı işin neticelendiği tarihi takibeden yıldan başlar.”

Söz konusu düzenlemenin gerekçesi ise şu şekildedir;

“Gelir Vergisi Kanununun mer’i 43’üncü maddesinde, birden fazla takvim yılına sari inşaat ve onarım işleri için her yıl beyanname verilmesi, şu kadar ki hakiki kazancın işin hitamında tesbiti mümkün olduğundan, bu suretle tesbit edilecek kazanca (kâr veya zarara) göre işin devam ettiği yılların beyanlarının düzeltilmesi kabul edilmiştir.

            Tatbikatta bu hüküm, mükellefleri içinden çıkılmaz ameliyelerle karşılaştırmış, hatalı beyanlara ve mükelleflerin mağduriyetlerine yol açmıştır.

Beliren mahzurların izalesi için, tasarının bu maddesi ile mezkûr 43’üncü madde hükmü tadil olunmuştur. Yeni hükme göre, mükellefler bu neviden işlerin kazancını işin hitamında tesbit ve o yılın beyannamesine ithal edeceklerdir. Ancak bu vergi tarifelerindeki müterakkiyet sebebiyle mağdur olmalarını önlemek maksadiyle dileyenlerin, bu suretle tesbit edecekleri kazancı, işin sirayet ettiği yıllara taksim ederek her yıl için ayrı vergi ödemelerine imkân verilmiş bulunmaktadır.

İşin devam ettiği yıllar zarfında kazanç tesbitindeki müşkülât daha çok inşaat onarım işlerindedir. Bu gibi işlerde müşkülât doğuran husus ise, emtia stoklarının çeşitli safhalardaki değerlerinin tesbitindedir.

Ulaştırma işlerinde böyle bir mahzur mütalâa edilmediğinden, madde metninde, ulaştırma işleri hariç tutulmuştur. Kazancın işin hitamında tesbiti, verginin yıllarca sonra ödenmesini intaç edecektir. Verginin, yıllarca sonra, işin sonunda topluca ödenmesi, hazinenin olduğu kadar mükellef yönünden de mahzurlar tevlit edeceğinden ve hakiki vergiye mahsuben bir miktar verginin menbada alınması işin mahiyetine de uygun düştüğünden, bu gibi kazançlar için vergi tevkifatı esası kabul edilmiş bulunmaktadır.”

Yukarıda yer alan naif ve ince gerekçeden de anlaşıldığı üzere, GVK’nun 42’inci maddesinde yer alan düzenlemenin tedvin amacı, kazancın ancak işin bitiminde kesin şekilde ortaya çıkmasıdır. GVK’nun 94’üncü maddesine göre, 42’nci madde kapsamına giren işler dolayısıyla bu işleri yapanlara (kurumlar dahil) ödenen istihkak bedellerinden % 3 oranında tevkifat yapılır. Bu hüküm, 42’inci maddede yazılı işlerin taahhüde dayanması gerektiğini göstermez. Tevkifatın maksadı, gerekçede yer almaktadır.

Öte yandan, bu görüşümüzü destekleyen Danıştay kararı da mevcuttur. Konuya ilişkin Danıştay 3. Dairesinin 04/02/1987 tarihli, Esas No:1986/1816 ve Karar No: 1987/347 sayılı kararının bir bölümü şu şekildedir;

“Uyuşmazlık, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun «Birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işleri» başlıklı 42. maddesinin, kendi nam ve hesabına inşaat ve onarma işleri yapanlara da uygulanıp uygulanmayacağının belirlenmesini gerektirmektedir. Anılan 42. maddede; birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işlerinde kâr veya zararın işin bittiği yılda kati olarak tespit edileceği ve tamamının o yılın geliri sayılarak, mezkûr yıl beyannamesinde gösterileceği; mükelleflerin bu madde kapsamına giren hallerde her inşaat ve onarım işinin hasılat ve giderlerini ayrı bir defterde veya tutmakta oldukları defterlerin ayrı sayfalarında göstermeye ve düzenleyecekleri beyannameleri işlerin ikmal edildiği takvim yılını takip eden yılın Mart ayı sonuna kadar vermeye mecbur oldukları açıklanmış bulunmaktadır.

Maddede; birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işlerinde kâr ve zararın bu madde ile belirlenen yöntemlerden biri ile tespit edilebilmesi için inşaat ve onarma işinin, müteahhitlerce yani bir başkasının nam ve hesabına yapılması ile yapanın kendi nam ve hesabına yapılması arasında bir tefrik yapılmış bulunmadığı gibi maddenin uygulama alanının, başkasının nam ve hesabına inşaat ve onarma işi yapanlarla sınırlayan bir düzenlemede mevcut değildir.

Gelir Vergisi Kanununun «Müşterek genel giderler ve amortismanların dağıtılması» başlıklı 43. maddesi ile «Vergi tevkifatı» başlıklı 94. maddesinin birinci fıkrasının 4. bendinde istihkaklardan söz edilmiş olması, 42. madde kapsamına giren inşaat ve onarma işlerini başkasının nam ve hesabına yapanların, yıl içinde birden fazla inşaat ve onarma işinin birlikte yapılmasından doğan müşterek genel giderlerinin yıllar itibariyle dağılımı ile bunlara yapılan ödemelerin vergilendirme yöntemlerini ilgilendirmekte olup, kendi içerisinde herhangi bir sınırlama getirmeyen anılan madde kapsamının bu düzenlemelerle sınırlandırıldığını düşünmeye hukuken olanak bulunmamaktadır. Nitekim «inşaat ve onarma işlerinde işin bitimi» başlıklı 44. maddesinin 1. fıkrasında «inşaat ve onarma işlerinde geçici ve kesin kabul usulüne tabi olan hallerde geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın düzenlendiği tarih; diğer hallerde işin fiilen tamamlandığı ve fiilen bırakıldığı tarih bitim tarihi olarak kabul edilir.» denilmek suretiyle, inşaat ve onarma işlerinin geçici ve kesin kabul usulüne tabi olanlarla, yani başkasının nam ve hesabına yapılanlarla sınırlı olmadığı açıkça gösterilmiştir.

Yukarıda yer alan açıklamalara göre; bir işin yıllara yaygın inşaat işi kapsamında vergilendirilmesi için, işin inşaat ve onarım işi olması ve birden fazla takvim yılına sirayet etmesi gerekli ve yeterlidir. İşin başkasının nam ve hesabına yapılması (taahhüde dayanması) gerekmemektedir. Ancak Vergi İdaresinin uygulaması ve doktrinde yer alan görüşler, işin başkasının nam ve hesabına yapılması gerektiği yönündedir.

3-ÖZEL İNŞAAT İŞLERİ İLE YILLARA YAYGIN İNŞAAT İŞLERİNİN VERGİLENDİRME REJİMLERİ:

Özel inşaat işleri ile yıllara yaygın inşaat işlerinin vergilendirme rejimleri büyük ölçüde farklılık göstermektedir.

Yıllara yaygın inşaat işlerinde kar veya zarar, gelir vergisinin bir takvim yılı içinde elde edilen gelirlere uygulanması ilkesinden ayrılarak, işin bittiği yıl kati olarak tespit edilir ve tamamı o yılın geliri sayılarak, mezkur yıl beyannamesinde gösterilir. Özel inşaatlarda vergilendirme esası ise, inşaatın tamamlanıp tamamlanmadığına bakılmaksızın, her yıla ait faaliyet sonuçlarının takvim yılı veya hesap dönemi sonunda yıllık beyanname ile beyan edilmesi esasına dayanmaktadır.

Kurumlar dahil, yıllara yaygın inşaat işleri yapanlara ödenen istihkak bedellerinden tevkifat yapılırken, özel inşaat işlerinden elde edilen gelirler tevkifata tabi değildir.

Diğer yandan yıllara yaygın inşaat işlerinden elde edilen kazançlar geçici vergiye tabi değilken, özel inşaat işlerinden elde edilenler geçici vergiye tabidir.

Özel inşaat işleri ile yıllara yaygın inşaat işleri farklı şekilde vergilendirilmekte ve bu işlere ilişkin muhasebe kayıtları farklı hesaplarda izlenmektedir. Bunun sebebi, vergi hukukunda, özel inşaatların üretim, yıllara yaygın inşaat işlerinin ise hizmet olarak değerlendirilmesidir. Bu farklılık, yıllara yaygın inşaat işlerinin taahhüde dayanması gerektiği iddiasından kaynaklanmaktadır.

Diğer bir farklılıksa, yıllara yaygın inşaat işinin birden fazla takvim yılına sirayet etmesi gerekirken, özel inşaat işlerinde böyle bir zorunluluk bulunmamaktadır. Yapılan işin birden fazla takvim yılına sirayet edip etmediği, genel olarak yazılı şekilde yapılan sözleşme hükümlerinden tespit edilmektedir.

Özel inşaat işleri ile yıllara yaygın inşaat işlerinin bittiği tarih konusunda da farklılık bulunmaktadır. GVK’nun 44’üncü maddesine göre; yıllara yaygın inşaat işlerinde geçici ve kesin kabul usulüne tabi olan hallerde geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın idarece onaylandığı tarih, diğer hallerde işin fiilen tamamlandığı veya fiilen bırakıldığı tarih bitim tarihi olarak kabul edilir. Özel inşaatlar için işin bitimi tarihi İmar Kanunu’nun 31’inci maddesinde düzenlemiştir. Bu düzenleme uyarınca inşaatın bitme günü, kullanma izninin verildiği tarihtir.

4-SONUÇ:

Türk Vergi Hukukunda inşaat işleri; özel inşaat ve yıllara yaygın inşaat olarak ikili bir sınıflandırmaya tabi tutulmakta ve vergilendirilmektedir. Bu nedenle, bir inşaat işinin öncelikle bunlardan hangisinin kapsamına girdiğinin tespiti büyük önem arz etmektedir.

Yıllara yaygın inşaat işleriyle ilgili düzenlemeler GVK’nun 42, 43 ve 44’üncü maddelerinde yer almaktadır. GVK’nun 42’nci maddesi uyarınca bir işin yıllara yaygın inşaat işi kapsamında vergilendirilmesi için, işin inşaat ve onarım işi olması ve birden fazla takvim yılına sirayet etmesi gerekli ve yeterlidir. Ayrıca işin başkasının nam ve hesabına yapılması gerekmemektedir. Ancak Vergi İdaresinin uygulaması ve doktrinde yer alan görüşler, işin başkasının nam ve hesabına yapılması gerektiği yönündedir.

Daha Fazla Göster

Bir Cevap Yazın

Başa dön tuşu