TAŞINMAZ SATIŞ KAZANCI İSTİSNASI BAKIMINDAN TAHSİL KAVRAMININ DEĞERLENDİRİLMESİ

Bu makale “Vergici ve Muhasebeciyle Diyalog” dergisinin Aralık/2015 tarihli 332. sayısında yayımlanmıştır.

İsmail PAMUK-Yeminli Mali Müşavir

Yayın Tarihi: Aralık 2015

1-Giriş:

Söz konusu istisnanın bulduğu uygulama ve etki alanı bakımından, KVK’ndaki en önemli istisnalardan biri olduğu ileri sürülebilir. Katma Değer Vergisi Kanunu’nun (KDVK) 17/4-r maddesinde de, taşınmaz satışlarına ilişkin istisna hükmü mevcuttur. Buna göre, kurumların aktifinde en az iki tam yıl süreyle bulunan  taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler KDV’nden müstesnadır. KDVK’nda yer alan bu istisna hükmü, her ne kadar farklı özellikleri bulunsa da, KVK’nun 5/1-e maddesindeki istisnayı tamamlayıcı niteliktedir. Ayrıca KDVK’nda yer alan istisna, KVK’nun 5/1-e maddesindeki istisna hükmünün önemini arttırmaktadır.

Bahsedilen önemine karşılık, taşınmaz satış kazancı istisnasının uygulanmasında pek çok ihtilafla karşılaşılmaktadır. Bu ihtilaflardan biri de, KVK’nun 5/1-e maddesinde geçen tahsil şartına ilişkindir. Çalışmada, öncelikli olarak taşınmaz satış kazancı istisnasına ilişkin genel hususlar açıklanacak, daha sonra istisna hükmünde geçen tahsil kavramı irdelenecektir.

2-Taşınmaz Satış Kazancı İstisnasının Genel Özellikleri:

Taşınmaz satış kazancı istisnasını düzenleyen KVK’nun 5/1-e maddesi aşağıdaki gibidir;

“Kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların % 75’lik kısmı (Ek hüküm: 13/2/2011-6111/90 md.) ((Değişik parantez içi hüküm: 12/7/2013-6495/42 md.) Taşınmazların; kaynak kuruluşlarca, kira sertifikası ihracı amacıyla varlık kiralama şirketlerine satışı ile 21/11/2012 tarihli ve 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamında geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla, finansal kiralama şirketlerine satışı ve varlık kiralama ile finansal kiralama şirketlerince taşınmazın devralındığı kuruma satışından doğan kazançlar için bu oran %100 olarak uygulanır ve bu taşınmazlar için en az iki tam yıl süreyle aktifte bulunma şartı aranmaz. Ancak söz konusu taşınmazların; kaynak kuruluş, kiracı veya sözleşmeden kaynaklanan yükümlülüklerin yerine getirilememesi hâli hariç olmak üzere, varlık kiralama veya finansal kiralama şirketi tarafından üçüncü kişi ve kurumlara satılması durumunda, bu taşınmazların kaynak kuruluşta veya kiracıdaki varlık kiralama veya finansal kiralama şirketine devirden önceki kayıtlı değeri ile anılan kurumlarda ayrılan toplam amortisman tutarı dikkate alınarak satışı gerçekleştiren kurum nezdinde vergilendirme yapılır.).

Bu istisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanır ve satış kazancının istisnadan yararlanan kısmı satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulur. Ancak satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi şarttır. Bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır.

İstisna edilen kazançtan beş yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılan kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır. Aynı süre içinde işletmenin tasfiyesi (bu Kanuna göre yapılan devir ve bölünmeler hariç) halinde de bu hüküm uygulanır.

Bedelsiz olarak veya rüçhan hakkı kullanılmak suretiyle itibarî değeriyle elde edilen hisse senetlerinin elde edilme tarihi olarak, sahip olunan eski hisse senetlerinin elde edilme tarihi esas alınır.

Devir veya bölünme suretiyle devralınan taşınmazlar, iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklarının satışında iki yıllık sürenin hesabında, devir olunan veya bölünen kurumda geçen süreler de dikkate alınır.

Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamı dışındadır.”

Taşınmaz satış kazancı istisnasının oldukça detaylı bir gerekçesi bulunmakta olup, bu durum, kanun koyucunun istisnaya verdiği önemle açıklanabilir. Yine 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde istisnaya ilişkin hayli hacimli açıklamalar yapılmıştır. Kanun hükmü, gerekçe ve 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde yapılan açıklamalar dikkate alınarak, istisnanın temel özellikleri aşağıda açıklanmıştır.

-Gerekçeye göre istisnanın amacı, kurumların mali bünyelerini güçlendirmektir. İstisnanın kurucu unsurlarından olan amaç unsurunun, kanun hükmünde değil fakat gerekçede açıklanmış olması dikkat çekicidir.

-Taşınmaz satış kazancı istisnasından, tam ve dar mükellef ayrımı olmaksızın tüm kurumlar vergisi mükellefleri faydalanabilecektir. Gelir vergisi mükellefleri bu istisnadan yararlanamamaktadır.

-Taşınmaz kavramı Türk Medeni Kanunu’nun 704’üncü maddesinde belirtilen; arazi, tapu siciline ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar ile kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümleri ifade etmektedir. İstisna kapsamına, taşınmazın bütünleyici parçası niteliğinde olan unsurları girmekte, ancak eklentileri istisnadan faydalanamamaktadır. Hem yurt içinde hem de yurt dışında bulunan taşınmazlar için istisnadan yararlanılabilir.

-Taşınmazın istisnaya konu edilebilmesi için, kurum adına tapuya tescil edilmiş olması gerekmektedir. Ancak cins tashihinin, tapuya tescilinin yapılmasında gecikme olması halinde, bu durumun resmi kurum kayıtlarıyla ispatlanması şartıyla istisnadan yararlanılabilecektir.

-Taşınmaz satış kazancı istisnasından faydalanabilmek için taşınmazın en az iki tam yıl, diğer bir ifadeyle 730 gün süreyle kurumların aktifinde yer alması şarttır. Buna göre, 05/05/2014 tarihinde satın alınıp kurum aktifine kaydedilmiş bulunan bir taşınmazın, 05/05/2016 tarihinden (bu tarih dahil) satılması ve diğer şartların sağlanması halinde, istisnadan faydalanmak mümkün olacaktır.

Ancak kaynak kuruluşlarca, kira sertifikası ihracı amacıyla varlık kiralama şirketlerine satışı ile 21/11/2012 tarihli ve 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamında geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla, finansal kiralama şirketlerine satışı ve varlık kiralama ile finansal kiralama şirketlerince taşınmazın devralındığı kuruma satışına ilişkin taşınmazlarda için en az iki tam yıl süreyle aktifte bulunma şartı aranmaz.

KVK’nun 19 ve 20’nci maddeleri kapsamında gerçekleştirilen devir, tam ve kısmi bölünme hallerinde, devir veya bölünme suretiyle devralınan taşınmazların iktisap tarihi olarak, devir alınan veya bölünen kurumdaki iktisap tarihi esas alınacaktır.

Fiilen kullanılmasına rağmen, aktife hiç kaydedilmemiş olan taşınmazlar, bu istisnadan faydalanamaz. Çünkü aktife alınma şartı, kanunda açıkça düzenlenmiş olup, istisnanın kurucu unsurlarındadır.

-İstisna, satış kazancının % 75’ine uygulanmaktadır. Bununla birlikte, taşınmazların; kaynak kuruluşlarca, kira sertifikası ihracı amacıyla varlık kiralama şirketlerine satışı ile 21/11/2012 tarihli ve 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamında geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla, finansal kiralama şirketlerine satışı ve varlık kiralama ile finansal kiralama şirketlerince taşınmazın devralındığı kuruma satışından doğan kazançların tamamı kurumlar vergisinden müstesnadır.

-Taşınmaz satış kazançlarına ilişkin istisna, satışın peşin veya vadeli olup olmadığına bakılmaksızın, satışın yapıldığı dönemde uygulanacaktır. Kazancın istisnadan yararlanan kısmının, pasifte özel bir fon hesabına alınması ve satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar söz konusu fon hesabında tutulması gerekmektedir. İstisnadan geçici vergi dönemleri itibarıyla da yararlanılabilir. İstisna uygulamasından, kazancın belli bir kısmı için faydalanılması mümkündür. İstisnadan kısmen yararlanılması halinde, yararlanılmayan kazanç tutarı için sonraki yıllarda istisnadan faydalanılamaz.

1 Seri No.lu Kurunlar Vergisi Genel Tebliğine göre; vadeli satışlarda, satış bedelinin tamamının, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi şarttır. Bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte tahsil edilecektir. Öte taraftan, istisna uygulamasında, satış bedelinin nakit olarak tahsil edilmesi gerekmektedir. Bunun dışında satış bedelinin likiditesi yüksek olan altın, Devlet tahvili, Hazine bonosu, Toplu Konut İdaresince çıkarılan veya İMKB’de işlem gören hisse senetleri, tahvil ve bonolar ile de tahsil edilebilmesi mümkün olup, bu gibi kıymetlerin en geç iki yıllık tahsil süresinin sonuna kadar nakde dönüştürülmelidir.

Söz konusu Tebliğ’in yukarıda yer alan bölümünde geçen satış bedelinin nakit olarak tahsil edilmesi şartı, ihtilafın başlangıç noktasını ve çalışmanın konusunu oluşturmaktadır.

Buna karşılık yine aynı Tebliğde; istisna uygulamasında, taşınmaz satışlarından bir kazanç elde edilerek kurumun mali yapısında iyileşme amacı bulunduğundan, taşınmazların para karşılığı olmaksızın devir ve temliki, trampası gibi işlemlerin istisna kapsamına girmediği, ancak taşınmazların mevcut borçlar karşılığında rızaen veya icra yoluyla devredilmesi işlemleri ile kamulaştırma işlemlerinin ise kurumların finansman olanaklarını artıracağından istisna uygulaması kapsamında değerlendirileceği belirtilmiştir.

-Fon hesabına alınan kazanç tutarının, sermayeye ilavesi mümkün bulunmaktadır. Ancak, fon hesabına alınan kazanç tutarının sermayeye ilave dışında, beş yıl içinde başka bir hesaba nakledilmesi, işletmeden çekilmesi veya dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılması ya da kurumun tasfiyesi halinde, istisna uygulanması nedeniyle zamanında tahakkuk etmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte tahsil edilecektir.

-KVK’nun 5/1-e maddesinde; menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançların istisna kapsamı dışında olduğu hüküm altına alınmıştır. Bu hüküm tersinden okunduğunda; menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurmadıkları değerlerin satışından elde ettikleri kazançların istisna kapsamında olduğu sonucuna varılmaktadır.

-Grup şirketlerinin her birinin ayrı tüzel kişilikleri bulunduğundan, her bir şirketin istisnadan yararlanabilmesi mümkündür. Ancak, bağlı ortaklığın yapacağı sermaye artırımı sonucu doğacak sermaye taahhüdüne karşılık olmak üzere taşınmazların ayni sermaye olarak bağlı ortaklığa devredilmesi halinde, bağlı değer başka bir bağlı değere, daha açık bir ifadeyle iştirak hissesine dönüşmüş olacağından istisnadan yararlanılamayacaktır.

3-İstisna Uygulamasında Tahsil Kavramı:

KVK’nun 5/1-e hükmüne göre; taşınmaz satış kazancı istisnasından yararlanabilmek için satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi şarttır.

Kanun hükmünde geçen tahsil şartına ilişkin açıklamalar 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde mevcuttur. Söz konusu Tebliğe göre; vadeli satışlarda, satış bedelinin tamamının, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi şarttır. Bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte tahsil edilecektir. Öte taraftan, istisna uygulamasında, satış bedelinin nakit olarak tahsil edilmesi gerekmektedir. Bunun dışında satış bedelinin likiditesi yüksek olan altın, Devlet tahvili, Hazine bonosu, Toplu Konut İdaresince çıkarılan veya İMKB’de işlem gören hisse senetleri, tahvil ve bonolar ile de tahsil edilebilmesi mümkün olup, bu gibi kıymetlerin en geç iki yıllık tahsil süresinin sonuna kadar nakde dönüştürülmelidir.

Tebliğ’de yer alan satış bedelinin nakit olarak tahsil edilmesinin şart bulunduğu yönündeki açıklama, bize göre istisna uygulamasındaki en önemli ihtilaf konusunu oluşturmaktadır. Bu noktadan temellenen görüşle hareket edilip yine aynı Tebliğde; istisnanın uygulanabilmesi için taşınmazlar ile iştirak hisselerinin satılması ve bu işlemden bir kazanç elde edilerek, satan kurumun mali yapısında bir iyileşmenin olmasının gerektiği, bu nedenle, söz konusu aktif kalemlerin para karşılığı olmaksızın devir ve temliki, trampası gibi işlemlerin istisna kapsamına girmediği, kat karşılığında arsa devrinde olduğu gibi, bir mal veya hakkın başka bir mal veya hak ile değiştirilmesini ifade eden trampa işlemlerinde de söz konusu istisna hükmünün uygulanmayacağı belirtilmiştir. Görüleceği üzere, taşınmaz satış bedelinin nakit olarak tahsil edilmesi gerektiği esas alındığında, istisna uygulamasındaki bu sorun başka alanlara da sirayet ederek derinleşmektedir.

Kanaatimize göre, Tebliğ’de yer alan bu açıklamalar isabetli değildir. Zira ne kanun hükmünde, ne de gerekçede satış bedelinin nakit olarak tahsil edilmesi gerektiği yönünde bir düzenleme mevcut değildir. Tahsilat nakdi olabileceği gibi ayni de olabilir. Vergilendirmeyi doğrudan etkileyen bir meselenin kanun hükmünde ve gerekçede yer almamasını karşılık, Tebliğle düzenlemesi verginin kanuniliği ilkesi ile bağdaşmaz.

Diğer yandan daha önce de belirtildiği üzere, istisnanın amacı kurumların mali bünyeleri güçlendirmektir. Bu nedenle istisna uygulamasında, tahsilatın nasıl yapıldığına değil, taşınmaz satış veya devrinin kurumun mali bünyesinde iyileşme meydana getirip getirilmediğine bakılmalıdır. Sadece nakit tahsilatın mali bünyede iyileşme getireceğini ileri sürülemez.

Kanun gerekçesinde yer alan; “Şehrin kenar mahallesinde bulunan bir binanın satılarak, şehir merkezinde faaliyet göstermek amacıyla merkezde bir bina alınması durumunda ise, firma faaliyetleri açısından açık bir ekonomik katkı söz konusu olduğundan istisna uygulamasının amacına uygun bulunmaktadır.” şeklindeki açıklama mevcuttur. Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) “Amortismana tabi malların satılması” kenar başlıklı 328’inci maddesine göre, devir ve trampa satış hükmündedir. Trampa satış hükmünde olduğu hususu ile yukarıdaki iki husus birlikte değerlendirildiğinde, satış bedelinin nakit olarak tahsil edilmesi gerekmediği anlaşılmaktadır.

Tebliğde yer alan “taşınmazların mevcut borçlar karşılığında rızaen veya icra yoluyla devredilmesi işlemleri kurumların finansman olanaklarını artıracağından istisna uygulaması kapsamında değerlendirilecektir” açıklaması da aynı durumu işaret etmekte ve satış bedelinin nakit tahsil edilmesi gerekmediğini göstermektedir. Tebliğde yer alan bu açıklama ile taşınmaz satış bedelinin nakit olarak tahsil edilmesi gerektiği yönündeki açıklamanın bir çelişki doğurduğu da göze çarpmaktadır.

Yukarıda yer alan izahlara göre, KVK’nun 5/1-e maddesinde düzenlenen taşınmaz satış kazancı istisnasından faydalanabilmek için, satış bedelinin nakit olarak tahsil edilmesi gerekmez. Mali bünyede iyileşme meydana getirmesi kaydıyla, taşınmazların nakit karşılığı olmaksızın, trampası, kat karşılığı gibi işlemlerle devredilmesi halinde de istisnadan yararlanılması mümkündür. Bunun aksine bir şart, ne kanun hükmünde ne de gerekçe de mevcut değildir.

4-Sonuç:

Bu çalışmada, KVK’nun 5/1-e maddesinde düzenlenen taşınmaz satış kazancı istisnasının uygulanabilmesi için, satış bedelinin nakit olarak tahsil edilmesi gerekip gerekmediği meselesi tartışılmıştır. Ne kanun hükmünde ne de gerekçesinde bulunmayan bu şart, 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde yer almaktadır.

Bize göre, taşınmaz satış kazancı istisnasından faydalanabilmek için, satış bedelinin nakit olarak tahsil edilmesi gerekmemekte olup; mali bünyede iyileşme meydana getirmesi kaydıyla, taşınmazların nakit karşılığı olmaksızın, trampası, kat karşılığı gibi işlemlerle devredilmesi halinde de istisnadan yararlanılması mümkündür.