YARGI KARARLARI IŞIĞINDA SAHTE BELGE KULLANMA FİİLİ
İsmail PAMUK-Yeminli Mali Müşavir
Yayın Tarihi: Ocak 2015
1-GİRİŞ:
Günlük hayatta naylon fatura olarak adlandırılan sahte belge, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinde tanımlanmıştır. Buna göre sahte belge; gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgedir.
Ticari hayatta pek çok mükellefin sahte belge kullanıldığı iddiasıyla karşı karşıya gelmesi muhtemeldir. Ülkemizde mali sisteminden kaynaklanan bir takım sorunlar yanında, kayıt dışı ekonominin de hala önemli boyutlarda olması bu riski artırmaktadır. Sahte belge kullandığı iddiasıyla karşılan mükellefler, çok ciddi mali ve adli yaptırımlarla karşılaşmakta ve hatta bu durum ticaretlerinin sonlanmasına noktasına kadar gidebilmektedir.
Bu çalışmada ilk olarak sahte belgenin bilerek veya bilmeden kullanılması durumunda karşılaşılacak yaptırımlar hususunda bilgi verilecek, ardından ise Yargı mercilerince bu fiile karşı verilen kararlar ele alınacaktır.
2-SAHTE BELGENİN BİLEREK VEYA BİLMEYEREK KULLANILMASI:
Sahte belge kullanılması durumunda iki ihtimal söz konusudur. Bunlardan ilki, sahte belgenin bilerek (kasten) kullanılması, ikincisi ise bilmeden kullanılmasıdır.
Sahte belgenin bilerek kullanıldığının iddia edilmesi durumunda sonuçları itibariyle çok ağır yaptırımlar uygulanmaktadır. Bu halde;
-KDV dahil sahte belge tutarının % 10’u oranında özel usulsüzlük cezası kesilmekte,
-Ziyaa uğrayan vergi geri istenmekte,
-Ziyaa uğratılan verginin 3 katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilmekte,
-Sahte belge kullanma fiilini işleyen kişi hakkında üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılmak üzere dava açılmaktadır.
Bunlara ek olarak bilerek sahte fatura kullanıldığının iddia edilmesi durumunda, tarh edilecek vergi ve kesilecek cezalar için tarhiyat öncesi (özel usulsüzlük cezası hariç) ve sonrası uzlaşma hakkından yararlanılamamaktadır.
Sahte belgenin bilmeyerek kullanıldığının iddia edilmesi durumunda ise yaptırımlar şu şeklidedir;
-KDV dahil sahte belge tutarının % 10’u oranında özel usulsüzlük cezası kesilmekte,
-Ziyaa uğrayan vergi geri istenmekte,
-Ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilmektedir.
Ancak bu halde, tarh edilecek vergi ve kesilecek cezalar için tarhiyat öncesi ve sonrası (özel usulsüzlük cezası hariç) uzlaşma hakkından yararlanılmaktadır.
Yukarıda zikredilen her iki durumda da, sahte belge kullanan mükellef “özel esaslara tabi” mükellef olarak kara listeye alınmaktadır.
Sahte belgenin bilerek yada bilmeyerek kullanıldığı hususundaki değerlendirmeyi vergi incelemesine yetkili olanlar yapmaktadır. Konuya ilişkin 306 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde düzenleme mevcut olup, adı geçen Tebliğin bir bölümü şu şekildedir;
“Gerçekte yapılan bir mal veya hizmet alımı karşılığında mal veya hizmeti sağlayan tarafından kendi belgesi yerine bir başka mükellefin belgesi verilebilmektedir. Bu gibi durumlarda iş veya hizmetin mahiyetine göre belgeyi alan tarafın bu belgenin mal veya hizmetin sağlandığı mükellefe ait olup olmadığını bilemediği durumlar söz konusu olabilmektedir. Bu gibi durumlarda sahte belgeyi kullanmış olan mükellefin, bu belgenin satın aldığı mal veya hizmeti sağlayana ait olmadığını bilip bilmemesi önem taşıyacaktır. Şayet kullanıcının belgenin sahte olduğunu bilmesi gerekiyorsa, bir başka deyimle, kasıt söz konusu ise burada 359 uncu maddede belirtilen anlamda bir sahte belge kullanımı söz konusu olacaktır. Aksi takdirde ise suçun manevi unsuru oluşmadığından durum madde kapsamında değerlendirilemeyecektir.
Bu itibarla, kaçakçılık suçunun oluşması sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgenin bilerek kullanılıp, kullanılmadığının; diğer bir anlatımla, bu kullanımda kastın bulunup bulunmadığının değerlendirilmesine ve belirlenmesine bağlı bulunmaktadır. Yapılan incelemelerde sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgelerin bilerek, isteyerek kullanılıp kullanılmadığının vergi incelemesine yetkili olanlarca değerlendirilmesi ve bu belgeleri bilerek kullandığı sonucuna varılan mükellefler için vergi suçu raporları düzenlenmesi, haklarında cumhuriyet savcılıklarına suç duyurularında bulunulması ile bu belgelerin kullanılması sonucu vergi ziyaına da sebebiyet verilmiş olması halinde 344 üncü maddenin üçüncü fıkrası uyarınca üç kat vergi ziyaı cezası kesilmesi gerekmektedir.
Ancak, sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgelerin bilerek kullanılıp kullanılmadığının araştırılmasında bu belgeleri bilmeden kullandığı sonucuna varılan mükellefler adına vergi suçu raporları düzenlenmemesi ve haklarında cumhuriyet savcılıklarına suç duyurularında bulunulmaması icap etmektedir. Ayrıca, bu belgeleri kullanmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verilmiş olması halinde bu mükellefler adına 344 üncü maddenin ikinci fıkrası uyarınca vergi ziyaı cezası kesilmesi gerekmektedir.”
Sahte belgenin bilerek mi yoksa bilmeyerek mi kullanıldığının ortaya konulması hususunda, Vergi İdaresinin düzenlemesi ve Vergi Yargısının kararları bulunmaktadır.
Vergi İdaresince yapılan düzenleme, Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliğinin “E-Özel Esaslar” bölümünün 3.4. alt bölümünde yapılmıştır. Yapılan düzenleme aşağıdaki gibidir;
“Sahte belgelerde yer alan KDV’nin indirim hesaplarına dâhil edilmek suretiyle kullanıldığını tespit eden rapor, sahte belge kullanma olumsuz raporu olarak değerlendirilir. Sahte belge kullanıldığına yönelik raporlarda aşağıda yer alan hususların yanı sıra kullanıcının bu belgeyi kayıtlarına intikal ettirip ettirmediği veya beyannamede indirilecek KDV olarak kullanıp kullanmadığının da tespit edilmesi gerekir.
Vergi incelemesine yetkili olanlar tarafından düzenlenen ve sahte belge kullanılmasına ilişkin olan raporlarda;
-İncelenen mükellefle söz konusu belgelerin düzenleyicisi mükellef/mükellefler arasında gerçek bir teslim ve/veya hizmetin bulunup bulunmadığına, herhangi bir ödemede bulunulup bulunulmadığına, ödemenin şekli (banka, çek, senet, kasa, PTT, kredi kartı vb.) ve malın nakliyesi ile ilgili tespitlere veya sahte belge ticareti amacıyla mükellefiyet kaydı söz konusuysa düzenleyicinin mükellefiyet kaydının terkin edilip edilmediğine ilişkin hususlara yer verilmesi,
-Mükellefin söz konusu belgelerdeki mal ve/veya hizmetleri gerçekten alıp almadığının ilave çalışmalarla (kaydi envanter, randıman, karşıt inceleme ve tespit gibi) desteklenmek suretiyle değerlendirilmesi,
-Sahte belge oldukları tespit edilmiş olan belgelerin tutar ve mahiyet bazında tetkik edilerek, bu belgelerde yer alan mal ve/veya hizmetlerin mükellefin söz konusu dönemdeki iş ve işlemlerinin niteliğine, stok durumuna, sermaye ve ödeme kapasitesine uygun olup olmadığının değerlendirilmesi,
-İnceleme dönemine ait beyanları tetkik edilmek suretiyle, mükellefin vergi ödeme gayretlerinin değerlendirilmesi, sürekli olarak devreden KDV beyanı veya iş hacimlerine uygun tutarlarda KDV ödenmemesi veyahut sektör ortalamasının altında karlılık beyanı gibi hususların ortaya konulması,
gerekir.”
Bu konudaki Yargı kararlarına çalışmanın bir sonraki bölümünde yer verilecek olup, Vergi İdaresi ile Vergi Yargısının görüşlerinin birbirine yakın olduğunu söylemek mümkündür.
3-YARGI KARARLARINA GÖRE SAHTE BELGE KULLANMA FİİLİ:
3.1-Özel Usulsüzlük Cezası:
Daha önce belirtildiği üzere, sahte belge kullanılması durumunda, KDV dahil sahte belge tutarının % 10’u oranında özel usulsüzlük cezası kesilmektedir. Bu ceza, VUK’nun 353. maddesine dayandırılmakta ve malın alındığının kabul edilmesi halinde dahi, belgenin malı satan tarafından düzenlenmemesiyle gerekçelendirilmektedir.
Danıştay kararlarında ise, VUK’nun 353/1 maddesine göre özel usulsüzlük cezasının kesilebilmesi için satılan emtianın veya işin hem satıcısının hem de alıcısının birlikte tespit edilmesi gerektiği belirtilmektedir. Aksi takdirde bu ceza varsayıma dayalı olacağından, kesilmesi olanağı bulunmamaktadır.
Danıştay 4. Dairesinin 12.4.2001 tarihli ve E.2001/656, K.2001/1511 sayılı kararında; “213 sayılı Vergi Usul Kanununun 353’üncü maddesinin 1’nci fıkrasında söz konusu belgeleri vermeyen ve almayanların her birine belli bir meblağda özel usulsüzlük cezasının kesilmesinin öngörüldüğü dikkate alındığında, bu madde uyarınca ceza uygulanmasının, ancak satılan emtianın veya işin hem satıcısının hem de alıcısının birlikte tespitiyle mümkün olduğu, özel usulsüzlük cezası kesilmesine dayanak alınan maddede öngörülen nitelikte ve davacı şirketin emtia alımında kullandığı faturaların içeriği itibarıyla gerçek olmadığına dair bir tespit yapılmadığı, bu durumda idari cezalar için de geçerli olan, cezayı gerektiren fiilin tüm unsurları tamam olmadan failin cezalandırılamayacağı yolundaki ceza hukuku ilkesi gereğince de varsayım ya da kıyas yoluyla ceza uygulanması olanağı bulunmadığından davacı şirket hakkında kesilen özel usulsüzlük cezasında isabet görülmediği” yönünde hüküm verilmiştir.
Yine benzer bir olaya ilişkin Danıştay 9. Dairesinin 23.06.2009 tarihli ve E.2008/62, K.2009/2780 sayılı kararında; “213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353/1 maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının, faturada yer alan emtianın aslında belgesiz alındığına yönelik tarafları belirli kesin ve somut tespit bulunmadığından isabet görülmediği gerekçesiyle kısmen kabul eden, Vergi Mahkemesi kararının Dairelerince de uygun bulunduğu” belirtilmiştir.
3.2-Bilerek Sahte Fatura Kullanma İle KDV Reddiyatı:
Danıştay kararları incelendiğinde, bilerek sahte fatura kullanıldığının öne sürülebilmesi için derinlemesine araştırma ve inceleme yapılması gerektiği görülmektedir. Derinlemesine araştırma ve inceleme yapılması, mükellef lehine sonuç doğuracak tüm bilgilerin araştırılarak ortaya konmasını ifade etmektedir. Diğer bir ifadeyle, mükellef lehinde sonuç doğuracak veriler araştırılmadan, bilerek sahte fatura kullandığı ileri sürülemez.
Mükellef lehine sonuç doğuran ilk husus, ödemenin banka aracılığıyla veya çekle yapılıp yapılmadığıdır. Eğer ödeme banka aracılığıyla veya çekle yapıldıysa bilerek sahte fatura kullanıldığını iddia etmek zordur. Ancak, bu ödemelerin, ödemeyi yapan mükellefe geri verildiğinin tespit edilmesi halinde, bilerek sahte fatura kullanıldığı iddia edilebilecektir. Sonuç olarak ödemelerin nasıl yapıldığının araştırılması ve buna göre karar verilmesi icap etmektedir.
Danıştay 9. Dairesinin 15.04.2009 tarih ve E: 2008/8784, K: 2009/1974 sayılı kararında; “şirketin düzenlediği faturaların gerçek bir alım satıma dayanmadığı yolundaki rapora dayanılarak yapılan tarhiyata karşı açılan davanın, rapordaki tespitler yeterli görülerek (vergi mahkemesi tarafından) reddedildiği, ancak, bu firma ile ilgili tespitlerin alışlarına dayandırılması ve davacı tarafından ödemelerin büyük bölümünün müşteri çekleriyle veya internet üzerinden banka havalesi yoluyla yapılmış olması hususları da dikkate alındığında, davacının katma değer vergisi indiriminde kullandığı faturaların gerçek mal alışlarına ilişkin olduğunun anlaşıldığı, dolayısıyla davacıya fatura düzenleyen firma hakkındaki raporun vergilendirme açısından yeterli bulunarak tarhiyata karşı açılan davayı reddeden mahkeme kararında hukuka uyarlık görülmediği” belirtilmiştir. Danıştay 4. Dairesinin 07.11.1996 tarih ve E: 1995/4422, K: 1995/3947 sayılı kararı da bu yöndedir.
İkinci husus, sahte belge düzenlediği iddia edilen mükellefle, bu belgeleri kullanan mükellef arasındaki ticari ilişkidir. Fatura içeriği emtia ise, bunlara ilişkin sevk ve taşıma irsaliyeleri, emtia taşınırken resmi bir kurumca taşımaya ilişkin tespit olup olmadığı, emtianın ticari faaliyeti uygunluğu gibi hallerin araştırılması gerekmektedir. Bunların varlığı, mükellef lehine donelerdir. Danıştay’a göre, bir firma hakkında sahte belge düzenleme nedeniyle rapor yazılmış olması, bu firmadan yapılan alımların sahte olduğunu göstermesi bakımından yeterli değildir. Nitekim Danıştay 4. Dairesinin 15.04.2009 tarih ve E.2008/6038, K.2009/1973 sayılı kararında; “sadece faturayı düzenleyen şirketler hakkında düzenlenen vergi inceleme raporlarına dayalı olarak, faturaların tamamının sahte olduğu görüşüne varılamayacağı” şeklinde hüküm tesis edilmiştir.
Üçüncü olarak, sahte belge düzenleyici olduğu iddia edilen mükellef hakkında tanzim olunan raporun akıbeti araştırmaya konu edilmelidir. Danıştay 4. Dairesinin 26.04.2007 tarih ve E.2006/1742, K.2007/1408 sayılı kararında; “sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı fatura düzenlediği iddiasıyla, hakkında vergi tekniği raporu düzenlenen şirketler hakkında ne gibi işlemler yapıldığı, haklarında, komisyon geliri elde etmekten dolayı tarhiyat yapılıp yapılmadığı, yapılmış ise sonucunun ne olduğu, bu raporlarla ilgili yargı kararının bulunup bulunmadığı, sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı fatura düzenlediği iddia edilen şirketlerin mükellefiyetinin idarece terkin edilip edilmediği, edilmiş ise dava konusu yapılıp yapılmadığı, fatura düzenlenen dönemde, düzenleyen firmanın KDV beyannamesi verip vermediği, KDV tarhiyatı yapılmış ise bu konuda yargı kararının bulunup bulunmadığı, hususlarının araştırılıp ona göre karar verilmesi gerektiği” belirtilmiştir.
Konuya ilişkin temel hususlar yukarıda açıklandığı gibidir. Bunun yanında söz konusu alımların BA formuyla bildirilmiş olması da mükellef lehine done teşkil etmektedir.
Danıştay kararları tetkik edildiğinde, sahte olduğu iddia edilen faturanın içeriğinin tam olarak araştırılması gerektiği vurgulanmaktadır. Bu yapılmadan, bilerek sahte fatura kullanma iddiasıyla önerilen vergi tarhiyatları ve kesilen cezalar hukuka uygun bulunmamaktadır. Zira bir kişinin suçlu olduğunun öne sürülebilmesi; bunun, hiçbir ihtilafa meydan vermeyecek, net ve tereddütsüz şekilde ortaya konulmasına bağlıdır.
4-SONUÇ:
Ticari hayatta, mükelleflerin sahte belge kullanma iddiasıyla karşı karşıya gelmeleri muhtemeldir. Bu durum, çalışmanın önceki bölümlerinde belirtilen çok ağır yaptırımlara tabidir.
Danıştay kararlarına göre, bilerek sahte fatura kullanıldığının öne sürülebilmesi için derinlemesine araştırma ve inceleme yapılması gerekmektedir. Derinlemesine araştırma ve inceleme yapılması, mükellef lehine sonuç doğuracak tüm bilgilerin araştırılarak ortaya konmasını ifade etmektedir. Derinlemesine araştırma ve inceleme yapılmadan tesis edilen işlemler, hukuka aykırı oldukları gerekçesiyle terkin edilebilmektedir.
Bu konuda mükelleflere tavsiyelerimiz; zorunlu olmadıkça tanımadıkları mükelleflerden alım yapmamaları, fatura bedellerini mutlaka banka aracılığıyla ve çekle ödemeleri, yaptıkları alıma ilişkin lehlerine kanıt oluşturabilecek bilgi ve belgeleri saklamaları ve alımlarını BA formuyla bildirmeleridir.