KATMA DEĞER VERGİSİ İADESİNE AMORTİSMANA TABİ İKTİSADİ KIYMETLERDEN PAY VERİLMESİ

Dr. İsmail PAMUK-Yeminli Mali Müşavir

Yayın Tarihi: Eylül 2020

            Katma değer vergisi (KDV) iadesinin söz konusu olabilmesi için, öncelikle indirim yoluyla giderilemeyen verginin bulunması gerekmektedir. Diğer bir ifadeyle KDV’nin indirim yoluyla giderilmesi halinde, iade ortaya çıkmaz. Bir vergilendirme döneminde iade konusu yapılabilir KDV (azami iade edilebilir vergi), kural olarak o dönemdeki iade hakkı doğuran işlemlere ait bedelin % 18’i (genel KDV oranı) olarak hesaplanan miktardan fazla olamaz. Ancak, doğrudan yüklenimler nedeniyle bu tutardan fazla iade talebinde bulunulması halinde, aşan kısmın iadesi münhasıran vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirilir.

            KDV Genel Uygulama Tebliğinin IV/A bölümünde “İade Tutarının Hesabı ve İadeye Dayanak İşlem ve Belgeler” konusunda düzenlemeler yapılmıştır. Buna göre; yüklenilen KDV, iade hakkı doğuran işlemle ilişkilendirilebilen alış ve giderler, genel imal ve genel idare giderleri ile amortismana tabi iktisadi kıymetler (ATİK) için yapılan harcamalara ilişkin KDV’den oluşur. İade hakkı doğuran işlemle ilişkilendirilebilen alış ve giderler ile genel imal ve genel idare giderlerinden bu dönemde gerçekleştirilen işleme isabet eden pay, aşağıda yer alan açıklamalar dikkate alınarak hesaplanır.

İade hakkı doğuran işlemle ilgili talep edilecek KDV tutarı;

a) İade hakkı doğuran işlemin doğrudan girdisini oluşturan mal ve hizmetler,

b) İade hakkı doğuran işlemle ilgili olan telefon, kırtasiye, posta, ulaşım, konaklama, akaryakıt, elektrik, su, büro malzemeleri, muhasebe, reklam, temizlik malzemeleri, kira vb. genel imal ve genel idare giderlerinden iade hakkı doğuran işleme isabet eden kısım,

c) İade hakkı doğuran işlemde kullanılan ATİK’in alımı,

nedeniyle yüklenilen KDV’den oluşur.

İade tutarının hesaplanmasında, önce işlemin bünyesine doğrudan giren harcamalar nedeniyle yüklenilen KDV dikkate alınır. Daha sonra ilgili dönem genel imal ve genel idare giderleri için yüklenilen KDV’den pay verilir. Bu şekilde hesaplanan tutarın, azami iade edilebilir KDV tutarını aşmaması halinde, bu tutar ile azami iade edilebilir KDV tutarı arasındaki farka isabet eden tutar kadar ATİK’ler dolayısıyla yüklenilen KDV’den iade hesabına pay verilebilir. İade hakkı doğuran işlemle ilgisi bulunmayan giderler dolayısıyla yüklenilen KDV iade hesabına dahil edilmez

ATİK nedeniyle yüklenilen KDV’den iade hesabına pay verilebilmesi için, ATİK’lerin iade hakkı doğuran işlemlerde kullanılması gerekir. ATİK’lerin bizzat mükellef tarafından imal ve inşa edilmesi halinde ise imal ve inşa sırasında yüklenilen KDV’den, ATİK’lerin aktife alınıp iade hakkı doğuran işlemlerde fiilen kullanılmaya başlandığı dönemden itibaren iade hesabına pay verilebilir. ATİK dolayısıyla yüklenilen KDV’den iade hesabına pay verildiği durumda, bir vergilendirme döneminde iade konusu yapılabilir KDV (azami iade edilebilir vergi), kural olarak o dönemdeki iade hakkı doğuran işlemlere ait bedelin % 18’i (genel KDV oranı) olarak hesaplanan tutardan fazla olamaz.

KDV iadesinde, iade hakkı doğuran işlemin doğrudan girdisini oluşturan mal ve hizmetler (doğrudan yüklenimler) nedeniyle yüklenilen KDV için herhangi bir ihtilaf bulunmamaktadır. Benzer şekilde, genel imal ve genel idare giderlerinden (genel giderler) iade hakkı doğuran işleme isabet eden kısım nedeniyle yüklenilen KDV için de önemli bir tartışma konusu olmadığı ileri sürülebilir. Bu tür giderlerden KDV iadesine pay verilirken, öncelikle ilgili dönemdeki iade hakkı doğuran işleme ait bedelin toplam hasılat içinde payı hesaplanmalı ve ardından bu paya göre genel giderler için yüklenilen KDV tespit edilmelidir.

Örnek 1: Mükellefin Haziran/2020 dönemindeki toplam hasılatı 1.200.000,00-TL olup, bunun 300.000,00-TL’lik kısmı ihracattan kaynaklanmaktadır. Aynı dönemde, yapılan ihracatın doğrudan girdisini oluşturan mal ve hizmetler için 30.000,00-TL, genel giderler içinse 10.000,00-TL tutarında KDV ödenmiştir.

Bu verilere göre iadesi talep edilebilecek KDV’nin üst sınırı (300.000 * 0,18=) 54.000,00-TL’dir. İhracatın doğrudan girdisini oluşturan mal ve hizmetler için 30.000,00-TL olup, bu tutar iade edilebilir üst sınırın altında kaldığından, genel gider ve ATİK’lerden (54.000 – 30.000=) 24.000,00-TL pay verilmesi mümkündür.

Yapılan ihracatın toplam hasılat içindeki payı (300.000 / 1.200.000=) % 25 olup, genel giderlerden KDV iadesine pay verilebilecek tutar (10.000 * % 25=) 2.500,00-TL’dir.

Bu noktada birkaç hususun vurgulanmasında fayda olduğu değerlendirilmektedir. İade hakkı doğuran işlemin yapıldığı tarihten sonraki bir tarihe haiz bu neviden giderler için yüklenilen KDV için iade talep edilmesi halinde sorunla karşılaşılabilir. Örneğin mükellef Haziran 2020 döneminde son ihracatını 15 Haziran tarihinde yapmıştır. Bu halde, son ihracat tarihine belge düzenleme süresi olan 7 günlük eklendiğinde 22 Haziran tarihine ulaşılacak olup, bu tarihten sonraki tarihe haiz giderler için KDV iadesine pay verilemeyecektir. Buna karşılık önceki dönemlerde yüklenilen ve  indirim yoluyla telafi edilemeyen genel giderler için yapılan harcamalara ait KDV tutarları, iade hakkı doğuran işlem ile ilişkili olmak kaydıyla  iade hesabına dahil edilebilecektir.

Diğer yandan, KDV iadeleri dolayısıyla düzenlenen YMM KDV İadesi Tasdik Raporları dolayısıyla yüklenilen KDV indirim hesaplarına dahil edildiği vergilendirme dönemine veya daha sonraki vergilendirme dönemlerine ilişkin iade hesabında dikkate alınabilir. Bu işlem için yüklenilen KDV nedeniyle paylama yapılmasına gerek yoktur.

Bu açıklamalara karşılık, KDV iadesine ATİK’lerden nasıl pay verilmesi gerektiği hususunda görüş birliği yoktur. ATİK’in hem iade hakkı doğuran hem de iade hakkı doğurmayan işlemlerde birlikte kullanılması durumu, ihtilafın temel noktasını oluşturmaktadır.

Tebliğin yukarıda yer alan bölümünde; iade hakkı doğuran işlemde kullanılan ATİK’in alımı nedeniyle yüklenilen KDV’den iadeye pay verileceği belirtilmiştir. Genel giderler için kullanılan “iade hakkı doğuran işleme isabet eden kısım” ifadesi, ATİK’ler için kullanılmamıştır. Bize göre, ATİK’ler için bu şekilde bir kısıtlama yapılmamasında zorunluluk ve yerindelik vardır. Bu durumun nedenleri aşağıda açıklanmıştır.

İlk olarak, ATİK’ler işletmede birden fazla dönemde kullanılmakta olup, genel giderlerden farklı olarak, faydaları da birden fazla döneme yayılmaktadır. Bu halde, ATİK’lere ilişkin KDV’yi bir döneme özgülemek mümkün değildir. Aksi bir uygulama (örneğin genel giderlerdeki hesaplama gibi) oldukça adaletsiz sonuçlara yol açacaktır. Konuya ilişkin, iki farklı ayda farklı tutarlarda, ancak toplamda aynı tutarda işlem yapan iki işletmeye ilişkin örnekler aşağıdaki gibidir.

İkinci olarak, ATİK’ler için genel giderlerdeki gibi kullanılacak bir dağıtım anahtarı da mevcut değildir. Eğer Tebliğ’de ATİK’lerin faydalı ömürlerine göre pay verilmesi gerektiği belirtilseydi, kolaylıkla hesaplama yapılabilecekti. Ancak bu durum ise, itfa süreleri uzun olan ATİK’ler bakımından başka bir sıkıntıya yol açacaktır. Örneğin itfa süresi 40 yıl olan fabrika binası için dönemler itibariyle yüklenilen KDV’den iadeye çok az bir pay verilebilecek, iadeye pay verme çok uzun bir döneme yayılacak ve bu nedenle iade alan firmalar için yersiz bir finansal yük olacaktır.

Örnek 2: A ve B İşletmesinin Haziran ve Temmuz/2020 dönemlerinde gerçekleştirdikleri işlemlere ait bilgiler ve KDV iadesi tutarına ilişkin açıklamalar aşağıdaki gibidir.

►A İşletmesi İşlem Bilgileri

Dönem	Haziran/2020	Temmuz/2020
A-İhracat Tutarı	300.000,00	900.000,00
B-Yurtiçi Satış	900.000,00	300.000,00
C-Toplam Hasılat	1.200.000,00	1.200.000,00
D-İhracatın Toplam Hasılat İçindeki Payı (A/C)	% 25	% 75
E-Doğrudan Yüklenim	30.000,00	90.000,00
F-İlgili Dönem Genel Gider KDV	10.000,00	10.000,00
G-Toplam ATİK KDV	100.000,00	100.000,00
H-KDV İadesi Üst Sınırı (A*%18)	54.000,00	162.000,00

A işletmesi Haziran/2020 döneminde 54.000,00-TL tutarında KDV iadesi alabilecektir. Bu tutarın 30.000,00-TL’si doğrudan yüklenim, (10.000,00 * % 25=) 2.500,00-TL’si genel giderler ve geri kalan [54.000,00 – (30.000,00 + 2.500,00)=] 21.500,00-TL’si ise ATİK KDV’sinden oluşacaktır.

Bu noktada, Haziran/2020 döneminde ihracatın (iade hakkı doğuran işlemin) toplam hasılat içindeki payı % 25 olduğu için, ATİK KDV’sinin esasında (21.500,00/0,25=) 86.000,00-TL’lik kısmının kullanıldığını ve bundan sonraki dönemlerde iade için bakiyenin (100.000,00-86.000,00=14.000,00-TL) kullanılabileceğini ileri sürmek oldukça adaletsizdir. ATİK’lere ilişkin KDV’yi bir döneme özgülemekten kastımız bu yöndeki bir uygulamadır.

A işletmesi Temmuz/2020 döneminde ise 162.000,00-TL tutarında KDV iadesi alabilecektir. Bu tutarın 90.000,00-TL’si doğrudan yüklenim ve (10.000,00 * % 75=) 7.500,00-TL’si genel giderlerden oluşacaktır. ATİK KDV için geriye kalan tutar ise [162.000,00 – (90.000,00 + 7.500,00)=] 64.500,00-TL’dir. Yukarıda adaletsiz bulduğumuz yöntem takip edildiğinde 14.000,00-TL ATİK KDV’si kaldığı için, pay verilecek tutar (14.000,00 * % 75=) 10.500,00-TL olacaktır. Bu halde, Temmuz/2020 dönemi için iadesi alınamayan ATİK KDV tutarı (64.500,00 – 10.500,00=) 54.000,00-TL’dir. Ayrıca bu şekilde 100.000,00-TL’lik ATİK KDV’sinin tümü kullanılmış kabul edileceği için gelecek dönemlerde KDV iadesi için bu tutardan artık yararlanılamayacaktır. Buna göre, 100.000,00-TL’lik ATİK KDV’sinden Haziran ve Temmuz/2020 dönemlerinde yaralanılan tutar (21.500,00 + 10.500,00=) 31.500,00-TL olacak, (100.000,00 – 31.500,00=) 68.500,00-TL’lik tutardan faydalanma hakkı yitirilecektir.

►B İşletmesi İşlem Bilgileri

Dönem	Haziran/2020	Temmuz/2020
A-İhracat Tutarı	900.000,00	300.000,00
B-Yurtiçi Satış	300.000,00	900.000,00
C-Toplam Hasılat	1.200.000,00	1.200.000,00
D-İhracatın Toplam Hasılat İçindeki Payı (A/C)	% 75	% 25
E-Doğrudan Yüklenim	90.000,00	30.000,00
F-İlgili Dönem Genel Gider KDV	10.000,00	10.000,00
G-Toplam ATİK KDV	100.000,00	100.000,00
H-KDV İadesi Üst Sınırı (A*%18)	162.000,00	54.000,00

B işletmesi Haziran/2020 döneminde 162.000,00-TL tutarında KDV iadesi alabilecektir. Bu tutarın 90.000,00-TL’si doğrudan yüklenim, (10.000,00 * % 75=) 7.500,00-TL’si genel giderler ve geri kalan [162.000,00 – (90.000,00 + 7.500,00)=] 64.500,00-TL’si ise ATİK KDV’sinden oluşacaktır.

Bu yukarıdaki yönteme göre, Haziran/2020 döneminde ihracatın (iade hakkı doğuran işlemin) toplam hasılat içindeki payı % 75 olduğu için, ATİK KDV’sinin esasında (64.500,00 / 0,75=) 86.000,00-TL’lik kısmının kullanıldığını ileri sürülecektir.

B işletmesi Temmuz/2020 döneminde 54.000,00-TL tutarında KDV iadesi alabilecektir. Bu tutarın 30.000,00-TL’si doğrudan yüklenim ve (10.000,00 * % 25=) 2.500,00-TL’si genel giderlerden oluşacaktır. ATİK KDV için geriye kalan tutar ise [54.000,00 – (30.000,00 + 2.500,00)=] 21.500,00-TL’dir. Kullanılabilecek ATİK bakiyesi 14.000,00-TL kaldığı için, pay verilecek tutar (14.000,00 * % 25=) 3.500,00-TL olacaktır. Buna göre, 100.000,00-TL’lik ATİK KDV’sinden Haziran ve Temmuz/2020 dönemlerinde yararlanılan tutar (64.500,00+3.500,00=) 68.000,00-TL olacak, (100.000,00-68.000,00=) 32.000,00-TL’lik tutardan faydalanma hakkı yitirilecektir.

Bahse konu yönteme göre, Haziran ve Temmuz/2020 dönemlerinde farklı tutarlarda, ancak toplamda aynı tutarda işlem yapan A işletmesi ATİK KDV’sinden iade için 31.500,00-TL’den yararlanabilirken, B işletmesi 68.000,00-TL’lik tutardan yararlanabilecektir. Bahsedilen adaletsiz durum budur. Bu yöndeki örnekleri çoğaltmak mümkündür.

Diğer yandan ATİK’lerin faydalı ömrüne göre iadeye pay verilmesi yöntemi, net ve ihtilafsız olmakla birlikte sakıncalı bir yöntemdir. Örneğin fabrika binasının amortisman süresi 40 yıl olup, bu süre ay bazında 480 aydır. Yukarıda yer alan örnekte ATİK KDV’si 100.000,00-TL olduğundan, bu tutar yıllık bazda (100.000,00/40=) 2.500,00-TL ve aylık bazda ise (2.500,00 / 12=) 208,33-TL’dir. İade hakkı doğuran işlem nedeniyle aylık bu tutar dikkate alınarak iadeye pay verilmesi halinde, yapılan hesaplamadan da görüldüğü üzere, verilecek pay oldukça küçük ve anlamsız olacaktır. Bu husus özellikle amortisman süresi uzun ATİK’lerde oldukça belirgindir. Bir işletmenin fabrika binası için yüklendiği KDV’yi 40 yıllık süre içinde geri almasının ne vergisel ne de ekonomik bakımdan makul bir izahı bulunmamaktadır.

Bize göre, KDV Genel Uygulama Tebliği’nin mevcut düzenlemeleri uyarınca, yukarıda açıklanan kısıtlamalar olmaksızın ATİK’lerden KDV iadesine pay verilmesi mümkündür. Örneğin A İşletmesi ATİK’ler için Haziran/2020 döneminde 21.500,00-TL ve Temmuz/2020 döneminde ise 64.500,00-TL iade alabilmelidir. Daha açık bir ifadeyle, iade hakkı doğuran işlemde kullanıldığı müddetçe, ATİK için yüklenilen 100.000,00-TL tüketilinceye kadar iadeye pay verilmelidir. Zira Tebliğ’de bunun aksini öngören bir düzenleme mevcut değildir. Bu noktada, şüphesiz ki, ATİK’in iade hakkı doğurmayan işlemde de kullanılması durumunda,  bu düşüncemize itiraz edilebilecektir. Ancak tekraren belirtmek isteriz ki, KDV Genel Uygulama Tebliğinde, genel giderler için kullanılan “iade hakkı doğuran işleme isabet eden kısım” ifadesi, ATİK’ler için kullanılmamıştır. Mezkur Tebliğe göre; iade hakkı doğuran işlemde kullanılan ATİK’in alımı nedeniyle yüklenilen KDV için iade talebinde bulunmak mümkündür.

Sonuç olarak, KDV iadesine ATİK’lerden pay verilmesi hususunda ihtilafsız ve adaletli bir uygulama için, KDV Genel Uygulama Tebliğinde düzenleme yapılması gerektiği değerlendirilmektedir.