YILLARA YAYGIN İNŞAAT VE ONARMA İŞLERİNDE KATMA DEĞER VERGİSİ AÇISINDAN VERGİYİ DOĞURAN OLAY
İsmail PAMUK-Yeminli Mali Müşavir
Yayın Tarihi: Ocak 2017
1-Giriş
Vergi hukukumuzda inşaat işleri; yıllara yaygın inşaat işleri ve özel inşaat işleri olarak ikili sınıflandırmaya tabi tutulmaktadır. Yıllara yaygın inşaat ve onarma işlerine ilişkin kanuni düzenlemeler Gelir Vergisi Kanunu’nun 42, 43 ve 44’üncü maddelerinde yapılmıştır. Zikredilen Kanunun 42’nci maddesi uyarınca, birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat (dekapaj işleri de inşaat işi sayılır) ve onarma işlerinde kar veya zarar işin bittiği yıl kati olarak tespit edilir ve tamamı o yılın geliri sayılarak, mezkur yıl beyannamesinde gösterilir. Madde hükmünden anlaşıldığı üzere, yıllara yaygın inşaat ve onarma işlerinden elde edilen gelirler, dönemsellik ilkesinden ayrılarak, işin bittiği yıl beyannamesiyle beyan edilmekte ve nihai olarak vergilendirilmektedir.
Vergi Usul Kanunu’nun “Vergiyi Doğuran Olay” kenar başlıklı 19’uncu maddesi uyarınca; vergi alacağı vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğar. Vergi alacağı mükellef bakımından vergi borcunu teşkil eder. Yıllara yaygın inşaat ve onarma işlerinde, katma değer vergisi açısından vergiyi doğuran olay hakkında farklı görüşler mevcuttur. Bu çalışmada konu hakkındaki tartışmalar ele alınacaktır.
2-Vergiyi Doğuran Olay
Ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde Türkiye’de yapılan teslim ve hizmetler katma değer vergisine tabidir. Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 4’üncü maddesi uyarınca hizmet, teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemlerdir. Bu işlemler; bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi şekillerde gerçekleşebilir. Bir hizmetin karşılığının bir mal teslimi veya diğer bir hizmet olması halinde bunların her biri ayrı işlem olup, hizmet veya teslim hükümlerine göre ayrı ayrı vergilendirilirler.
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 10’uncu maddesine göre vergiyi doğuran olay;
a)Mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması,
b)Malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi hallerinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi,
c)Kısım kısım mal teslimi veya hizmet yapılması mutad olan veya bu hususlarda mutabık kalınan hallerde, her bir kısmın teslimi veya bir kısım hizmetin yapılması,
d)Komisyoncular vasıtasıyla veya konsinyasyon suretiyle yapılan satışlarda, malların alıcıya teslimi,
e)Malın alıcıya veya onun adına hareket edenlere gönderilmesi halinde, malın nakliyesine başlanması veya nakliyeci veya sürücüye tevdii,
f)(4369 sayılı Kanunun 82’nci maddesiyle yürürlükten kaldırılmıştır. Yürürlük; 1.1.1999)
g)Su, elektrik, gaz, ısıtma, soğutma ve benzeri enerji dağıtım veya kullanımlarında bunların bedellerinin tahakkuk ettirilmesi,
h)(3316 sayılı Kanunun 2’inci maddesiyle yürürlükten kaldırılmıştır.)
ı)İthalatta, Gümrük Kanununa göre gümrük vergisi ödeme mükellefiyetinin başlaması, gümrük vergisine tabi olmayan işlemlerde ise (4369 sayılı Kanunun 81’inci maddesiyle değişen ibare. Yürürlük: 1.8.1998) gümrük beyannamesinin tescili,
j)İkametgahı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayanlar tarafından yabancı ülkeler ile Türkiye arasında yapılan taşımacılık ile transit taşımacılıkta (4503 sayılı Kanunun 3’üncü maddesiyle değişen ibare Yürürlük; 5.2.2000) gümrük bölgesine girilmesi veya gümrük bölgesinden çıkılması,
(5904 sayılı Kanunun 10 uncu maddesiyle eklenen bent. Yürürlük; 03.07.2009) k) 5300 sayılı Tarım Ürünleri Lisanslı Depoculuk Kanununa göre düzenlenen ürün senetlerinin temsil ettiği ürünlerin depodan çekilmesi,
anında meydana gelir.
Yıllara yaygın inşaat ve onarma işleri, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1 ve 4’üncü maddeleri kapsamında hizmet olarak katma değer vergisine tabi bulunmaktadır.
Yıllara yaygın inşaat ve onarma işlerinde vergiyi doğuran olaya ilişkin iki farklı görüşün bulunduğu, ilk görüşe göre hakediş ödemelerinde ihale makamı tarafından hakediş raporunun onaylandığı tarihte, ikincisine göre ise hakediş raporunun taraflarca imzalanıp onaylanmasının ardından ita amirlerince tahakkuk müzekkeresi ve verile emrinin onaylandığı tarihte vergiyi doğuran olayın vuku bulduğunun ileri sürüldüğü belirtilmiştir[1]. Bizim de katıldığımız görüşe göre, hakediş raporunun ihale makamınca onaylandığı tarihte vergiyi doğuran olay meydana gelmektedir[2]. Bu görüş Gelir Vergisi Kanunu’nun 44’üncü maddesinde düzenlenen işin bitim tarihi ile de uyumludur[3]. Diğer yandan bu husus, geçici ve kesin kabul usulüne tabi yıllara yaygın inşaat ve onarma işlerine ilişkindir. Geçici ve kesin kabul usulüne tabi olmayan yıllara yaygın inşaat ve onarma işlerinde ise işin fiilen tamamlandığı veya fiilen bırakıldığı tarihte, vergiyi doğuran olay vuku bulmaktadır. Bu halde, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihten önce verilen avanslar katma değer vergisine tabi değildir[4].
Danıştay’ın yukarıda belirtilen her iki yönde de kararları bulunmaktadır. Vergiyi doğuran olay bakımından hakediş raporunun onay tarihini esas alan bir Danıştay kararında[5]; “Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 10. maddesinin c bendinde, kısım kısım mal teslimi veya hizmet yapılması mutat olan veya bu hususlarda mutabık kalınan hallerde, her bir kısmın teslimi veya bir kısım hizmetin yapılması vergiyi doğuran olay olarak tanımlanmış olup, dava konusu olayda olduğu gibi, ihale usulüne göre yapılan ve yıllara yaygın inşaat taahhüt işlerinde teslim, işin niteliği itibarıyla özellik arz etmektedir. Uygulamada, iş yapan, geçici hakediş raporu ile işin belirli bir kısmını yaptığını belirterek teslim alınmasını teklif etmekte, ihale makamı ise, şartnameye göre düzenlenmesi gereken hakediş raporunu inceleyip doğruluğunu onadıktan veya birtakım değişikliklerin yapılması gerekiyorsa, bu değişiklik yapıldıktan sonra işi teslim almaktadır. Öte yandan 3065 sayılı Kanun’un 20. maddesinin 1. fıkrasında, teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu, 2. fıkrasında, bedel deyiminin malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde alınan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade edeceği hüküm altına alınmıştır. Olayda, taraflarca imzalanan ve onaylanan hakediş raporunda teslim karşılığı bedelin de yer aldığı ve bu suretle vergi matrahının oluştuğu görülmektedir. Yukarıda yer alan kanun hükümleri ve açıklamaların birlikte değerlendirilmesinden, hakediş raporu, işi yapan açısından ise, işin teslim alındığını gösteren ve içeriği her iki tarafça da kabul edilerek onaylanan bir belgedir. Bu nedenle, işi teslim alan taraf olarak, ihale makamınca hakediş raporunun onaylandığı tarih işin teslim alan taraf olarak, ihale makamınca hakediş raporunun onaylandığı tarih işin teslim tarihi, dolayısıyla katma değer vergisinin doğduğu tarihtir. Öte yandan, Muhasebe-i Umumiye Kanunu’nun masraf tahakkukuna ilişkin 69. maddesi hükmünün vergiyi doğuran olaya etkisi de düşünülemez. Zira Kanunun “Mesarifin Tahakkuku” başlığını taşıyan faslında yer alan söz konusu hüküm, devlet hazinesinden yapılacak bir giderin tahakkukuna ilişkin bulunmakta, vergiyi doğuran olayın ne suretle meydana geleceği hususu ise Katma Değer Vergisi Kanunu’nun yukarıda değinilen hükümleri ile düzenlenmiş bulunmaktadır.” şeklinde hüküm tesis edilmiştir.
Buna karşılık Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu kararına göre, hakediş raporunun taraflarca imzalanıp onaylanmasından sonra ita amirince tahakkukun yapıldığı tarihin, yapılan işin miktarının ortaya çıktığı ve idarece işin belli bir kısmının teslim alındığı, aynı zamanda vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarih olduğunun kabulü gerekmektedir[6].
Bedelin döviz cinsinden belirlendiği hallerde, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihte Türk Lirası karşılığının katma değer vergisi matrahı olarak dikkate alınması gerekmektedir[7]. Kanaatimize göre, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarih ile ödemenin yapıldığı tarih arasında oluşan kur farklarının da katma değer vergisine tabi tutulması icap etmektedir[8].
3-Sonuç
Yıllara yaygın inşaat ve onarma işlerinde, katma değer vergisi açısından vergiyi doğuran olay hakkında farklı görüşler mevcuttur. Bize göre, geçici ve kesin kabul usulüne tabi yıllara yaygın inşaat ve onarma işlerinde, hakediş raporunun ihale makamınca onaylandığı tarihte vergiyi doğuran olay meydana gelmektedir. Geçici ve kesin kabul usulüne tabi olmayan işlerde ise işin fiilen tamamlandığı veya fiilen bırakıldığı tarihte, vergiyi doğuran olay vuku bulmaktadır.
Kaynakça
Bakmaz Zübeyir: “Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım İşlerinde Kazanç Tespiti ve Dönem Sonu İşlemleri (I)”, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Sayı:49, Ocak 2008.
Doğan Sadettin: “İnşaat Taahhüt İşlerinde KDV Hakediş Raporunun Onaylandığı Tarihte Mi Yoksa Verile Emrinin Tanzim Olunduğu Tarihte Mi Doğar?”, Maliye ve Sigorta Yorumları Dergisi, Sayı:376, 15 Eylül 2002.
Duman Yüksel: “Yıllara Yaygın İnşaat İşlerine Ait Hakediş Ödemelerinde Vergiyi Doğuran Olayın Tespiti”, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı:225, Haziran 2007.
Öner Adil: “Bedeli Döviz Cinsinden Belirlenen İnşaat Taahhüt İşlerinde KDV”, Yaklaşım Dergisi, Sayı:163, Temmuz 2006.
Turut Şenol: “Yıllara Sari İnşaat ve Onarma İşlerinde Avanslara İlişkin Özellikli Durumlar”, Mükellefin Dergisi, Sayı:376, 15 Eylül 2002.
[1]Yüksel Duman, “Yıllara Yaygın İnşaat İşlerine Ait Hakediş Ödemelerinde Vergiyi Doğuran Olayın Tespiti”, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı:225, Haziran 2007, s.72.
[2]Zübeyir Bakmaz, “Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım İşlerinde Kazanç Tespiti ve Dönem Sonu İşlemleri (I)”, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Sayı:49, Ocak 2008, s.193.
[3]Gelir Vergisi Kanunu’nun 44’üncü maddesine göre inşaat ve onarma işlerinde geçici ve kesin kabul usulüne tabi olan hallerde geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın idarece onaylandığı tarih; diğer hallerde işin fiilen tamamlandığı veya fiilen bırakıldığı tarih bitim tarihi olarak kabul edilir.
[4]Şenol Turut, “Yıllara Sari İnşaat ve Onarma İşlerinde Avanslara İlişkin Özellikli Durumlar”, Mükellefin Dergisi, Sayı:376, 15 Eylül 2002, s.107.
[5]Danıştay 3. Dairesinin 17/01/1996 tarih ve Esas No:1995/3307, Karar No:1996/190 sayılı kararı. Danıştay 7. Dairesinin 15/10/1990 tarih ve Esas No:1992/4200, Karar:1993/4107 sayılı kararı ile Danıştay 9. Dairesinin 13/10/1993 tarih ve Esas No:1992/5073, Karar No:1993/3398 sayılı kararı da bu yöndedir. http://www.khyk.kazancihukuk.com (Çevrimiçi), e.t: 01 Eylül 2016.
[6]Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunun 19/06/1998 tarih ve Esas No: 1996/370, Karar No: 1998/118 sayılı kararı. http://emsal.danistay.uyap.gov.tr (Çevrimiçi), e.t: 01 Kasım 2016. Benzer yöndeki görüş için bkz. Sadettin Doğan, “İnşaat Taahhüt İşlerinde KDV Hakediş Raporunun Onaylandığı Tarihte Mi Yoksa Verile Emrinin Tanzim Olunduğu Tarihte Mi Doğar?”, Maliye ve Sigorta Yorumları Dergisi, Sayı:376, 15 Eylül 2002, s.107.
[7]Adil Öner, “Bedeli Döviz Cinsinden Belirlenen İnşaat Taahhüt İşlerinde KDV”, Yaklaşım Dergisi, Sayı:163, Temmuz 2006, s.141.
[8]Kur farklarına ilişkin KDV Genel Uygulama Tebliğinde yer alan düzenleme şu şekildedir;
“Bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edildiği işlemlerde, bedelin kısmen veya tamamen vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihten sonra ödenmesi halinde, satıcı lehine ortaya çıkan kur farkı esas itibarıyla vade farkı mahiyetinde olduğundan, matrahın bir unsuru olarak vergilendirilmesi gerekmektedir.
Buna göre, teslim veya hizmetin yapıldığı tarih ile bedelin tahsil edildiği tarih arasında ortaya çıkan lehte kur farkı için satıcı tarafından fatura düzenlenmek ve faturada gösterilen kur farkına, teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemler için geçerli olan oran uygulanmak suretiyle KDV hesaplanır.
Bedelin tahsil edildiği tarihte alıcı lehine kur farkı oluşması halinde, kur farkı tutarı üzerinden alıcı tarafından satıcıya bir fatura düzenlenerek, teslim ve hizmetin yapıldığı tarihteki oran üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir.
Yılsonlarında ve geçici vergi dönemlerinde, Vergi Usul Kanunu uyarınca yapılan değerlemeler sonucu oluşan kur farkları üzerinden KDV hesaplanmaz.”