YILLARA YAYGIN İNŞAAT VE ONARMA İŞLERİNDE GEÇİCİ VERGİ

İsmail PAMUK-Yeminli Mali Müşavir

Gündüz ÇELİK-Serbest Muhasebeci Mali Müşavir

Yayın Tarihi: Kasım 2016

1-Giriş

Vergi hukukumuzda inşaat işleri; yıllara yaygın inşaatlar ve özel inşaatlar olarak ikili sınıflandırmaya tabi tutulmaktadır. Yıllara yaygın inşaat ve onarma işlerine ilişkin kanuni düzenlemeler Gelir Vergisi Kanunu’nun 42, 43 ve 44’üncü maddelerinde yapılmıştır. Zikredilen Kanunun 42’nci maddesi uyarınca, birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat (dekapaj işleri de inşaat işi sayılır) ve onarma işlerinde kar veya zarar işin bittiği yıl kati olarak tespit edilir ve tamamı o yılın geliri sayılarak, mezkur yıl beyannamesinde gösterilir. Madde hükmünden anlaşıldığı üzere, yıllara yaygın inşaat ve onarma işlerinden elde edilen gelirler, dönemsellik ilkesinden ayrılarak, işin bittiği yıl beyannamesiyle beyan edilmekte ve nihai olarak vergilendirilmektedir.

Yıllara yaygın inşaat işlerinden elde edilen gelirler, Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 120’nci maddesi uyarınca geçici vergiye tabi değildir. Diğer yandan Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 32’nci maddesine göre, kurumlar vergisi mükellefleri tarafından cari vergilendirme döneminin kurumlar vergisine mahsup edilmek üzere Gelir Vergisi Kanununda belirtilen esaslara göre ve cari dönemin kurumlar vergisi oranında geçici vergi ödenir. Bu itibarla, zikredilen işlerin kurumlar vergisi mükellefleri tarafından yapılması halinde de, elde edilen gelirler geçici vergi kapsamına girmemektedir.

Çalışmada yıllara yaygın inşaat ve onarma işlerinin geçici vergi karşısındaki durumu özellik arz eden hususlarla birlikte ele alınacaktır.

2-Genel Esaslar

Yıllara yaygın inşaat ve onarma işlerinde, gelir ve kurumlar vergisi bakımından (tevkifat hariç) vergiyi doğuran olay işin bitiminde vuku bulur[1] ve bu işlerden elde edilen kazançlar, işin bittiği yılın geliri sayılarak o yıla ait beyanname ile beyan edilir. Söz konusu işlerden elde edilen kazançlar gelir vergisi mükellefleri bakımından ticari kazanç, kurumlar vergisi mükellefleri içinse kurum kazancı olarak vergiye tabi tutulur. Dolayısıyla kazancın tespitinde gelir vergisi mükelleflerinin Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerine, kurumlar vergisi mükelleflerininse Kurumlar Vergisi Kanunu’nun kurum kazancının tespitine ilişkin hükümlerine uymaları gerekmektedir.

Yıllara yaygın inşaat ve onarma işlerinden elde edilen kazançlar Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 120’nci maddesi uyarınca geçici vergiye tabi değildir. Mezkur Kanunun mükerrer 120/1 maddesi hükmü; “Ticari kazanç sahipleri (basit usulde vergilendirilenler hariç) ile serbest meslek erbabı cari vergilendirme döneminin gelir vergisine mahsup edilmek üzere, bu Kanunun ticari veya mesleki kazancın tespitine ilişkin hükümlerine göre (indirim ve istisnalar ile Vergi Usul Kanunu’nun değerlemeye ait hükümleri de dikkate alınarak) belirlenen ilgili hesap döneminin altışar aylıkkazançları (42’nci madde kapsamına giren kazançlar ile noterlik görevini ifa ile mükellef olanların bu işlerden sağladıkları kazançlar hariç) üzerinden 103’üncü maddede yer alan tarifenin ilk gelir dilimine uygulanan oranda geçici vergi öderler. Geçici vergi matrahının hesaplanmasında dönem sonu mal mevcutları, kayıtlar üzerinden tespit edilebilir.” şeklindedir. Diğer yandan Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 32/2 maddesine göre, kurumlar vergisi mükelleflerince, (dar mükellefiyete tabi kurumlarda ticari ve zirai kazançlarla sınırlı olarak) cari vergilendirme döneminin kurumlar vergisine mahsup edilmek üzere Gelir Vergisi Kanununda belirtilen esaslara göre ve cari dönemin kurumlar vergisi oranında geçici vergi ödenir. Bu halde, kurumların yıllara yaygın inşaat ve onarma işlerinden elde ettikleri gelirler de geçici vergi kapsamında değildir.

Yıllara yaygın inşaat ve onarma işlerinden elde edilen gelirler geçici vergiye tabi olmamasına karşılık bu işler nedeniyle avanslar dahil ödenen istihkak bedellerinden % 3 oranında tevkifat yapılması gerekmektedir. Tevkifata ilişkin düzenlemeler Gelir Vergisi Kanunu’nun 94’üncü ve Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15 ve 30’uncu maddelerinde yapılmıştır[2]. Ayrıca Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 120/3 madde hükmü mucibince, aynı dönem içinde tevkif edilmiş bulunan gelir vergisi (42’nci maddede belirtilen kazançlardan yapılan tevkifat hariç) hesaplanan geçici vergiden mahsup edilir. Bu durum Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 32/2 maddesine istinaden kurumlar vergisi mükellefleri için de geçerlidir.

Bu noktada bir hususun vurgulanmasında fayda vardır. Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 120’nci maddesine göre, yıllara yaygın inşaat ve onarma işlerinden elde edilen kazançlar dışında, madde kapsamına giren bir gelir elde edilmesi halinde, bu gelir geçici vergiye tabi olacaktır. Buna karşılık Gelir Vergisi Kanunu’nun. 44’üncü maddesi uyarınca, yıllara yaygın inşaat ve onarma işlerinin bitim tarihinden sonra bu işlerle ilgili olarak yapılan giderler ve her ne nam ile olursa olsun elde edilen hasılat, bu giderlerin yapıldığı veya hasılatın elde edildiği yılın kar veya zararının tespitinde dikkate alınacağından, işin bitiminden sonra bu işlerden elde edilen kazançlar geçici vergiye tabidir[3].

Örnek: 04/11/2015 tarihinde başlayan inşaat işi 06/10/2016 tarihinde sona ermiştir. Söz konusu iş nedeniyle 4.000.000,00-TL tutarında istihkak bedeli tahsil edilmiş ve 2.500.000,00-TL tutarında harcama yapılmıştır. İstihkak bedeli üzerinden % 3 oranında tevkifat yapılmıştır. Ayrıca bu iş nedeniyle 15/11/2016 tarihinde 100.000,00-TL bedel daha tahsil edilmiştir.

Örneğe göre işin başlama ve bitim tarihi arasında elde edilen kazanç olan 1.500.000,00-TL 2016 yılı beyannamesinde beyan edilecek ve bu kazanç işin bittiği 06/10/2016 tarihini içeren dördüncü geçici vergi dönemi kazancına da dahil edilmeyecektir. Yine bu tarihler arasında tahsil edilen istihkaklar üzerinden yapılan tevkifat 2016 yılı beyannamesinde mahsup edilecektir. Buna karşılık 15/11/2016 tarihinde alınan 100.000,00-TL’lik bedel işin bitim tarihinden sonra elde edildiğinden dördüncü geçici vergi dönemi matrahının tespitinde dikkate alınacak ve bu tutar üzerinden tevkifat yapılmayacaktır.

3-Özellik Arz Eden Hususlar

Yıllara yaygın inşaat ve onarma işlerinden zarar edilmesi halinde, işin bittiği tarihi içeren geçici vergi döneminden itibaren bu zararın geçici vergi matrahının tespitinde dikkate alınıp alınmayacağı hususunda tereddütler mevcuttur. Konuya dair bizim de katıldığımız bir görüşte, yıllara yaygın inşaat ve onarma işlerinden zarar edilmesi halinde bunun geçici vergi matrahının tespitinde dikkate alınabileceği, kanun hükmünde bu uygulamayı engelleyen bir düzenleme bulunmadığı, aksine bir uygulamanın haksız bir vergi yükü getireceği ve geçici vergi sistemi ile bunun öngörülmemiş olduğu belirtilmiştir[4]. Gerçekten Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 120’nci maddesi hükmünde, 42’nci madde kapsamına giren kazançlar geçici vergi dışında bırakılmıştır. Düzenlemede bu işlerden zarar edilmesi halinde bu zararın geçici vergi matrahının tespitinde dikkate alınmayacağı yönünde düzenleme mevcut değildir. Ayrıca mezkur Kanunun 42’nci maddesi hükmünden de aynı sonuca ulaşılmaktadır.

Konuya ilişkin aksi yöndeki bir görüşte, Yıllara yaygın inşaat ve onarma işlerinden kar oluştuğunda nasıl ki geçici vergi matrahıyla ilişkilendirmiyorsa, zarar oluştuğunda da bunun geçici vergi matrahının tespitinde dikkate alınmaması gerektiği, Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 120’nci maddesi hükmünde geçen kazanç tabirinin hem kar hem de zarar için kullanıldığı ileri sürülmüştür[5]. Yine aksi yöndeki başka bir görüşte, mezkur Kanunun mükerrer 120’nci maddesi hükmünde, 42’nci madde kapsamına giren kazançların geçici vergi matrahına dahil olmadığının açıkça belirtildiği, kazancın pozitif (kar) veya negatif (zarar) olabileceği, aynı Kanunun 37 ve müteakip maddelerinde ticari kazanç ifadesinin yer aldığı, ticari kazanç kavramının karı da zararı da içerdiği ve bu nedenlerle zararın, işin bittiği geçici vergi matrahından düşülemeyeceği ifade edilmiştir[6].

Sonradan yıllara yaygın hale gelen inşaat ve onarma işlerinde, yıllara yaygın nitelik kazanmadan önceki dönemlerde beyan edilen geçici vergilerin akıbeti hususunda netlik yoktur. Kanaatimizce burada iki yol söz konusu olup, herhangi birini izlemek mümkündür. Bunlardan ilki, ödenen geçici vergiler için Vergi Usul Kanununda yer alan düzeltme hükümlerinden yararlanılmasıdır. İkinci yol ise söz konusu geçici vergilerin işin tamamlandığı yılda verilecek gelir veya kurumlar vergisi beyannamesinde hesaplanan vergisinden mahsup edilmesidir[7].

Konu hakkında izah gerektiren diğer bir mesele, başladığı yıl içinde bitmesine rağmen birden fazla geçici vergi dönemine sirayet eden inşaat ve onarma işlerinde, kar veya zararın her geçici vergi döneminde ayrı ayrı mı yoksa işin bittiği geçici vergi döneminde mi beyan edileceğidir. Bizim de katıldığımız görüşte, tahakkuk esası gereğince, bu tür işlerin kazancının işin bittiği geçici vergi dönem kazancına dahil edilmesi gerektiği ileri sürülmüştür[8]. Çünkü bu işlerin kar veya zararı işin bitmesiyle ortaya çıkmaktadır. Ancak aksi yönde görüş de mevcuttur[9].

Yıllara yaygın inşaat ve onarma işlerine ilişkin fiyat farkı, kur farkı, vade farkı gibi bedeller söz konusu işten sağlanan gelir olarak değerlendirilmelidir[10]. Buna karşılık, yıllara yaygın inşaat ve onarma işlerine yapan işletmelerin, bu işlerden sağladıkları istihkak bedellerini hisse senedi, yatırım fonu gibi finansal araçlara yatırmaları veya bankalarda değerlendirme sonucu elde ettikleri repo ve mevduat faizleri gibi gelirlerin beyanıyla ilgili tartışma mevcuttur. Tartışma, bu gelirlerin yıllara yaygın inşaat ve onarma işinden bağımsız bir şekilde elde edildikleri dönemde mi, yoksa yıllara yaygın inşaat ve onarma işinin bitiminde bu işin kazancı şeklinde mi beyan edileceği odağındadır. Vergi yargısı ile vergi idaresinin konu hakkında değerlendirmeleri farklılık arz etmektedir.

Vergi yargısına göre söz konusu gelirler, yıllara yaygın inşaat ve onarma işinin bir unsuru olarak işin bitiminde vergiye tabi tutulmalıdır[11]. Vergi idaresine göreyse, bu gelirlerin yıllara yaygın inşaat ve onarma işinden elde edilen gelirlerden ayrı değerlendirilmesi ve inşaat ve onarma işinin bitimi beklenilmeksizin, ilgili dönemler itibariyle yıllık olarak vergilendirilmesi gerekmektedir[12].

Literatürde ise her iki yönde de görüşler bulunmaktadır. Bizim de katıldığımız görüşte, yıllara yaygın inşaat ve onarma işleri nedeniyle alınan istihkak bedellerinin bankalara yatırılması sonucu elde edilen faiz gelirleri ile döviz olarak elde tutulan veya bankaya yatırılan bedellerden kaynaklanan kur farklarının, işletmenin özsermayesini artıracağı, istihkak bedellerinin tahsil edilmesinden sonra yıllara yaygın inşaat ve onarma işi ile bağlantısının koptuğu ve yıllara yaygın inşaat ve onarma işi yapıp yapmadığı önem arz etmeksizin, mükelleflerin ellerindeki atıl kaynaklarını kullanmak suretiyle ilave gelir elde edebileceği, bunun için de ayrı bir ticari organizasyona ihtiyaç bulunmadığı gerekçeleriyle, zikredilen gelirlerin elde edildikleri dönemde beyan edilmelerinin gerektiği belirtilmiştir[13].

Gelir Vergisi Kanunu’nun 44’üncü maddesine, bitim tarihinden sonra yıllara yaygın inşaat ve onarma işleriyle ilgili olarak yapılan giderler ve her ne nam ile olursa olsun elde edilen hasılat, bu giderlerin yapıldığı veya hasılatın elde edildiği yılın kar veya zararının tespitinde dikkate alınır. Bu noktada bir meselenin aydınlığa kavuşturulmasında fayda görülmektedir. Söz konusu mesele, işin bitim tarihi itibariyle henüz tahsil edilmeyen iş bedellerine ilişkindir. Yıllara yaygın inşaat ve onarma işlerinde geçici kabulün yapılmasıyla birlikte, gelir ve kurumlar açısından vergiyi doğuran olay vuku bulmaktadır. Dolayısıyla vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihten itibaren yedi gün içinde fatura düzenlenmelidir. Bu halde geçici kabulün yapılmasından, diğer ifadeyle işin bitiminden sonra ve en geç yedi gün içinde fatura düzenlenmesiyle, faturanın düzenlediği tarih itibariyle henüz tahsil edilmeyen iş bedelinin yıllara yaygın inşaat ve onarma işi kapsamında vergiye tabi olup olmadığı tereddüde mahal vermektedir. Zira böyle bir durumda nakden ödeme yapılıp yapılmadığı önem göstermeksizin, hesaben ödeme zamanı işin bitiminden sonraki bir tarihe denk gelmektedir.

Kanaatimize göre, sözleşmede yer alan iş bedelinin işin bitim tarihi itibariyle henüz tahsil edilmeyen kısmı da, yıllara yaygın inşaat ve onarma işleri dahilinde vergiye tabi tutulmalıdır. Bu nedenle, söz konusu bedeller üzerinden tevkifat yapılmalı ve bunlar geçici vergi dışında bırakılmalıdır. Aksi halde yıllara yaygın inşaat ve onarma işlerine ilişkin özel vergilendirme rejimi önemli ölçüde geçersiz hale gelebilecektir ki, kanunun öngördüğü amacın bu olmadığı açıktır. Ayrıca, yedi günlük süre sadece belge düzenleme bakımından geçerli olup, vergilendirme rejimini değiştirme etkisi bulunduğu düşünülemez.

4-Sonuç

Yıllara yaygın inşaat ve onarma işlerinden elde edilen gelirler, Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 120’nci ve Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 32’nci maddeleri uyarınca geçici vergiye tabi değildir. Buna karşılık söz konusu işler nedeniyle avanslar dahil nakden veya hesaben ödenen bedeller vergi tevkifatına tabidir. Çalışmada yıllara yaygın inşaat ve onarma işlerinden elde edilen gelirlerin geçici vergi karşısındaki durumu açıklanmış ve özellik arz eden hususlar tartışılmıştır.

Kaynakça

Akyol M. Emin: “Yıllara Sari İnşaat ve Onarma İşlerinden Doğan Zararın Geçici Vergi Karşısındaki Durumu”, Yaklaşım Dergisi, Sayı:107, Kasım 2011.

Aslan İsmail: “Yıllara Sari İnşaat İşlerinin Geçici Vergiye Tabi Diğer İşlerle Birlikte Yapılması Halinde İnşaat İşlerinden Doğan Zararın Diğer İşlerden Doğacak Geçici Vergi Matrahından Mahsubu Sorunu”, Yaklaşım Dergisi, Sayı:119, Kasım 2002.

Bora Özgür: “Aynı Yıl İçinde Başlayıp Biten İnşaat İşlerinde Geçici Vergi Uygulaması”, Yaklaşım Dergisi, Sayı:61, Ocak 2009.

Durak Adem: “Birden Fazla Takvim Yılına Sirayet Eden İnşaat ve Onarma İşlerinden Elde Edilen Zarar İşin Bittiği Dönemde Geçici Vergi Matrahından Düşülemez”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı:249, Mayıs 2002.

Gezer Baştuğ Ayşe: “Yıllara Sari İnşaat ve Onarma İşlerinde Hakediş Bedellerinin Değerlendirilmesi Sonucu Elde Edilen Gelirlerin Vergilendirme Dönemi”, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı:282, Mart 2012.

Karadoğan Uğur: “Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım İşinin Devamı Sırasında Elde Edilen Faiz Gelirleri ve Kur Farkları”, Maliye ve Sigorta Yorumları Dergisi, Sayı:357, 1 Aralık 2001.

Küçük Muzaffer: “Yıllara Yaygın Taahhüt İşlerinin Geçici Vergi Karşındaki Durumu”, Mükellefin Dergisi, Sayı:118, Ekim 2002, Sayı:118.

Küçük Şaban: “Birden Fazla Takvim Yılına Sirayet Eden İnşaat ve Onarma İşlerinde Faiz Gelirlerinin Beyan Dönemi”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı:289, Eylül 2005.

Sever Doğu: “Yıllara Sari İnşaat ve Onarım İşlerinde “Vergiyi Doğuran Olayın” Borçlar Hukuku ve Vergi Hukuku Yönünden Değerlendirilmesi”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı:294, Şubat 2006.

Sönmez Erdal: “Yıllara Sari İnşaat İşlerinde Geçici Kabulün İdarece Onaylandığı Tarihten Sonra Alınan İstihkakların Gelir Vergisi Tevkifatı ve Geçici Vergi Karşısındaki Durumu”, Yaklaşım Dergisi,Sayı:160, Nisan 2006.

Şenlik Mehmet: “Yıllara ve Aylara Yaygın İnşaat ve Onarım İşlerinde Geçici Vergi”, Vergici ve Muhasebeciyle Diyalog Dergisi, Sayı:277, Mayıs 2011.

Uğurlu Uğur: “Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım İşlerinde Elde Edilen Faiz Gelirlerinde Beyan Dönemi Karmaşası”, Maliye Postası Dergisi, 1 Kasım 2009.

Ülgen Soner: “Kaynağı Yıllara Yaygın İnşaat İşi Olan Menkul Sermaye İradı İşin Bitiminde Beyan Edilmelidir ve Konuya İlişkin Bir Yargı Kararı”, Maliye Postası Dergisi, 1 Kasım 2010.

Yalçın Hasan, “Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım İşlerinin Vergilendirilmesi (II)”, Mükellefin Dergisi, Sayı:115, Temmuz 2002.

Yerli Ali: “Yıl İçinde Başlayıp Biten İnşaat Taahhüt İşlerinde Geçici Vergi Uygulaması”,  Yaklaşım Dergisi, Sayı:114, Haziran 2002.

---

[1]Doğu Sever, “Yıllara Sari İnşaat ve Onarım İşlerinde “Vergiyi Doğuran Olayın” Borçlar Hukuku ve Vergi Hukuku Yönünden Değerlendirilmesi”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı:294, Şubat 2006, s.144.

[2]Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15’inci maddesinde tam mükelleflere, 30’uncu maddesinde ise dar mükelleflere ilişkin vergi tevkifatıyla ilgili düzenlemeler bulunmaktadır.

[3]Erdal Sönmez, “Yıllara Sari İnşaat İşlerinde Geçici Kabulün İdarece Onaylandığı Tarihten Sonra Alınan İstihkakların Gelir Vergisi Tevkifatı ve Geçici Vergi Karşısındaki Durumu”, Yaklaşım Dergisi,Sayı:160, Nisan 2006, s.142.  

[4]Muzaffer Küçük, “Yıllara Yaygın Taahhüt İşlerinin Geçici Vergi Karşındaki Durumu”, Mükellefin Dergisi, Sayı:118, Ekim 2002, Sayı:118, s.41. Benzer yöndeki görüş için bkz. M. Emin Akyol, “Yıllara Sari İnşaat ve Onarma İşlerinden Doğan Zararın Geçici Vergi Karşısındaki Durumu”, Yaklaşım Dergisi, Sayı:107, Kasım 2011, s.106-110.

[5]İsmail Aslan, “Yıllara Sari İnşaat İşlerinin Geçici Vergiye Tabi Diğer İşlerle Birlikte Yapılması Halinde İnşaat İşlerinden Doğan Zararın Diğer İşlerden Doğacak Geçici Vergi Matrahından Mahsubu Sorunu”, Yaklaşım Dergisi, Sayı:119, Kasım 2002, s.154.  

[6]Adem Durak, “Birden Fazla Takvim Yılına Sirayet Eden İnşaat ve Onarma İşlerinden Elde Edilen Zarar İşin Bittiği Dönemde Geçici Vergi Matrahından Düşülemez”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı:249, Mayıs 2002, s.49.

[7]Mehmet Şenlik, “Yıllara ve Aylara Yaygın İnşaat ve Onarım İşlerinde Geçici Vergi”, Vergici ve Muhasebeciyle Diyalog Dergisi, Sayı:277, Mayıs 2011, s.86. Ankara VDB Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü’nün 13/09/2010 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.16.01-2010-GVK-42-11-569 sayılı özelgesi de bu istikamettedir.             

[8]Ali Yerli, “Yıl İçinde Başlayıp Biten İnşaat Taahhüt İşlerinde Geçici Vergi Uygulaması”,  Yaklaşım Dergisi, Sayı:114, Haziran 2002, s.142.

[9]Özgür Bora, “Aynı Yıl İçinde Başlayıp Biten İnşaat İşlerinde Geçici Vergi Uygulaması”, Yaklaşım Dergisi, Sayı:61, Ocak 2009, s.160.

[10]Öte yandan istihkak bedellerinin zamanında ödenmemesinden kaynaklanan gecikme zamlarının yıllara yaygın inşaat ve onarma işi kapsamında değerlendirilmemesi ve bunlardan tevkifat yapılmaması gerektiği ileri sürülmüştür.Bkz.Hasan Yalçın, “Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım İşlerinin Vergilendirilmesi (II)”, Mükellefin Dergisi, Sayı:115, Temmuz 2002, s.149.

[11]Konu hakkında Danıştay 4. Dairesinin 08/06/1994 tarih ve Esas No:1994/581, Karar No:1994/3495 sayılı kararının bir bölümü şu şekildedir; “Uyuşmazlık, yıllara yaygın inşaat işi yapan davacı anonim şirketin sözleşme gereği yabancı para cinsinden elde ettiği istihkak bedellerini bankada tutması nedeniyle oluşan kur farkı ve faiz gelirinin birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işinin hasılatı olarak Gelir Vergisi Kanunu’nun 42’nci maddesi uyarınca işin bittiği yılın geliri mi sayılacağı, yoksa inşaat işi ile ilgilendirilmeyip dönem kazancı olarak mı beyanı gerektiği konusuna ilişkin bulunmaktadır. Vergi Usul Kanunu’nun 19 uncu maddesinde, vergi alacağının vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğacağı belirtilmiştir. Her vergi kanununda o verginin doğumu için gerekli olan olaylar ve hukuki durumlar tarif ve tespit edilmiştir. Gelir Vergisi Kanunu’nun 42’nci maddesinde, “Birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işlerinde kar veya zarar işin bittiği yıl kati olarak tespit edilir ve tamamı o yılın geliri sayılarak, mezkur yıl beyannamesinde gösterilir.” denilmektedir. Yıllara yaygın inşaat ve onarma işinde vergi alacağı, inşaat işinin bittiği yılda doğar. Olayda yıllara yaygın inşaat işiyle ilgili olarak döviz cinsinden elde edilen hak edişlerin bankalarda durması sonucu değer değişikliğinden lehe oluşan kur farklarının, inşaat işi dışında ayrı bir ticari organizasyon sonucu elde edilmemiş olması karşısında, hak edişin bir unsuru, türevi olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. Bunun sonucu olarak da hak edişler hangi hesaba kaydedildi ise kur farklarının da o hesapla ilişkilendirilmesi başka bir anlatımla inşaat işinin sonunda elde edilen vergiye tabi kazancın belirlenmesinde hak edişlerle birlikte göz önünde tutulmasının kabulü gerekir. Yıllara yaygın inşaat işi nedeniyle alınan istihkaklardan bankada mevduat olarak tutulan meblağ karşılığı elde edilen faiz geliri, yapılan inşaat işinden elde edilen gelirden ayrı, başka bir kaynaktan elde edilmiş gelir niteliğinde sayılamayacağından, inşaat işinden ayrı yıllık dönemler itibariyle vergilendirilmesi gereken gelir olarak nitelendirilmesi yerinde görülmemiştir. Söz konusu kur farkı ve faizler işin bitiminde kar ve zararı etkileyeceğinden, inşaat işlerine ait gelirin bir unsuru olarak, inşaat hesabıyla ilişkilendirilerek işin bitim tarihi itibariyle vergilendirilmesi, Gelir Vergisi Kanunu’nun 42’nci maddesi gereğidir. Bu yüzden aksi yönde verilen mahkeme kararında isabet görülmemiştir.” Danıştay 4. Dairesinin 29/10/2003 tarih ve Esas No:2003/1545, Karar No:2003/2569 sayılı kararı ile 16/01/2001 tarih ve Esas No:2000/896, Karar No:2001/193 sayılı kararı da bu yönde olup bkz. Ayşe Gezer Baştuğ, “Yıllara Sari İnşaat ve Onarma İşlerinde Hakediş Bedellerinin Değerlendirilmesi Sonucu Elde Edilen Gelirlerin Vergilendirme Dönemi”, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı:282, Mart 2012, s.9. Buna karşılık daha güncel olan Danıştay 3. Dairesinin 31/05/2010 tarih ve Esas No:2009/4531, Karar No:2010/1929 sayılı kararında, başka bir ticari faaliyet nedeniyle elde edildiği saptanmadıkça, kaynağı yıllara sari inşaat işi olan menkul sermaye iradının, işin bittiği yılın kar veya zararın tespitinde dikkate alınması gerekir. Bkz. Soner Ülgen, “Kaynağı Yıllara Yaygın İnşaat İşi Olan Menkul Sermaye İradı İşin Bitiminde Beyan Edilmelidir ve Konuya İlişkin Bir Yargı Kararı”, Maliye Postası Dergisi, 1 Kasım 2010, s.73. Bu kararın önemi, menkul sermaye iradının yıllara yaygın inşaat ve onarma işleri dışındaki başka bir ticari faaliyetten elde edilip edilmediğine göre beyan edilecek dönemi değerlendirmesidir.

[12]Ankara VDB Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü’nün 09/09/2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.16.01-2010-GVK-42-19-710 sayılı özelgesi.

[13]Uğur Uğurlu, “Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım İşlerinde Elde Edilen Faiz Gelirlerinde Beyan Dönemi Karmaşası”, Maliye Postası Dergisi, 1 Kasım 2009, s.103; Şaban Küçük, “Birden Fazla Takvim Yılına Sirayet Eden İnşaat ve Onarma İşlerinde Faiz Gelirlerinin Beyan Dönemi”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı:289, Eylül 2005, s.123; Ayşe Gezer Baştuğ, a.g.m.., s.13. Aksi yönde görüş için bkz. Uğur Karadoğan, “Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım İşinin Devamı Sırasında Elde Edilen Faiz Gelirleri ve Kur Farkları”, Maliye ve Sigorta Yorumları Dergisi, Sayı:357, 1 Aralık 2001, s.56.