Gelir Vergisi

HASILAT PAYLAŞIMI KARŞILIĞI İNŞAAT İŞLERİNDE ARSA SAHİPLERİ İLE MÜTEAHHİTLERİN GELİR VERGİSİ KARŞISINDAKİ DURUMU

İsmail PAMUK-Yeminli Mali Müşavir

Yayın Tarihi: Aralık 2016

1-Giriş

Hasılat paylaşımı karşılığı inşaatlar, özellikle son yıllarda sıkça uygulanan bir inşaat yapma şeklidir. Hasılat paylaşımı karşılığı inşaat işlerinde, arsa sahipleri arsalarını, yapılacak inşaatın satış bedelinin belli bir bölümünü almak kaydıyla müteahhitlere devretmektedirler.

Hasılat paylaşımı karşılığı inşaat sözleşmesinin hukuki niteliği tartışmalıdır. Söz konusu sözleşmelerin hukuki niteliği, tarafların vergilendirilmesini de etkileyen temel unsurlardandır. Bu bağlamda, hasılat paylaşımı karşılığı inşaat işlerinin vergilendirilmesi hususunda, uygulamada önemli sorunlarla karşılaşılmaktadır.

Bu çalışmada öncelikle; hasılat paylaşımı karşılığı inşaat işlerinin tanımı yapılacak ve bu işlere ilişkin sözleşmenin unsurları ile hukuki niteliği konusunda değerlendirmelere yer verilecektir. Bunun ardından ise hasılat paylaşımı karşılığı inşaat işlerinde arsa sahipleri ve müteahhitlerin gelir vergisi karşındaki durumu açıklanmaya çalışılacaktır.

2-Genel Açıklamalar

2.1-Kavram ve Tanımı

            Hasılat paylaşımı karşılığı inşaat işleri; arsa karşılığı gelir paylaşımı, arsa satışı karşılığı gelir paylaşımı, arsa satışı karşılığı hasılat paylaşımı, hasılat payı karşılığı arsa satışı gibi isimlerle de adlandırılmaktadır. Toplu Konut İdaresi Başkanlığı (TOKİ) Satış, Devir, İntikal, Kiraya Verme,  Trampa, Sınırlı Ayni Hak Tesisi ve Arsa Satışı Karşılığı Gelir Paylaşımı İhale Yönetmeliği m. 4/1-ç kavramı, arsa satışı karşılığı gelir paylaşımı olarak isimlendirmiştir. Zikredilen düzenlemede arsa satışı karşılığı gelir paylaşımının; gelirin, şartnamede tanımlanması kaydıyla, İdarenin maliki bulunduğu arazi ve/veya arsada, İdarenin uygun göreceği proje uyarınca, müteahhidin proje maliyetinin tamamını karşılayacağı inşaat veya inşaatların bölümlerinin satışından sağlanacak gelirin, sözleşmede belirlenen esaslara göre İdare ve müteahhit arasında paylaşılmasını ifade ettiği belirtilmiştir.

Hasılat paylaşımı esası, gerçek kişilerin veya kurumların arsalarını, arsa üzerine yapılacak bağımsız bölümlerin satış bedellerinin belli bir yüzdesini almaları karşılığında müteahhitlere devretmeleri olarak tanımlanmaktadır[1]. Bir başka tanıma göre hasılat paylaşımı karşılığı inşaat sözleşmeleri; müteahhidin, sözleşmede belirlenen yapıyı inşa etme ve bağımsız bölümlerin satışına aracılık etme borçlarını yüklendiği, buna karşılık arsa sahibinin bağımsız bölümleri üçüncü kişilere satmayı vaat ettiği ve müteahhit tarafından inşa edilecek bağımsız bölümlerin satılması sonucu elde edilecek geliri müteahhitle paylaşmayı borçlandığı sözleşmedir[2].

Kat karşılığı inşaat işlerinde, arsa sahibi gerçek veya tüzel kişiler arsalarını müteahhide vermekte, bunun karşılığında da arsa üzerine müteahhit tarafından yapılan konut ya da işyerlerinin bir bölümünü almakta iken; hasılat paylaşımı inşaat işlerinde ise arsa sahipleri müteahhit tarafından inşa edilen bağımsız bölümlerin müteahhit tarafından satılması sonucu elde edilen hasılatın, üzerinde anlaşılan bir bölümünü almaktadır. Diğer bir deyişle, bu yöntemde arsa sahipleri arsaları karşılığında müteahhit tarafından yapılan konut veya işyerlerinin bir bölümü değil, bunların satışından elde edilen hasılatın bir bölümünü almaktadırlar.

Bu sistemde, arsa sahibi arsasını müteahhide satmakla birlikte satış bedeli, arsa üzerine yapılacak bağımsız bölümlerin satışından sağlanacak hasılatın belli bir yüzdesi olarak belirlenmektedir[3]. Bu nedenle satış bedeli, arsa üzerine yapılan bağımsız bölümlerin tamamı satıldıktan sonra bir bütün olarak ortaya çıkmaktadır.

2.2-Hasılat Paylaşımı Karşılığı İnşaat Sözleşmesinin Unsurları

Hasılat paylaşımı karşılığı inşaat sözleşmelerinde; müteahhit bağımsız bölümler inşa etme ve inşa edilecek bağımsız bölümlerin satışını sağlama, arsa sahibi ise bağımsız bölümlerin satışından elde edilecek geliri müteahhitle paylaşma borcu altına girmektedir[4]. Buna göre hasılat paylaşımı karşılığı inşaat sözleşmelerinin; arsa sahibinin bağımsız bölümlerin satışından elde edilecek geliri müteahhitle paylaşma (geliri paylaşma), müteahhidin inşaat yapma ve yapacağı inşaatı satma ve anlaşma olmak üzere üç unsuru bulunmaktadır[5].

2.3-Hasılat Paylaşımı Karşılığı İnşaat Sözleşmesinin Hukuki Niteliği

Hasılat paylaşımı karşılığı inşaat sözleşmelerinin hukuki niteliği konusunda da görüş birliği bulunmamaktadır. Diğer taraftan bu sözleşmelerin hukuki niteliği konusunda herhangi bir Danıştay veya Yargıtay kararına ulaşılamamış olup, bu mesele sorunu derinleştirmektedir.

Bir görüşte, hasılat paylaşımı karşılığı inşaat sözleşmelerinin; eser, adi ortaklık ve kendine özgü bir iş görme sözleşmesinin unsurlarını taşıdığını ileri sürülmüştür[6]. Bu görüşe karşı diğer bir görüşte ise, hasılat paylaşımı karşılığı inşaat sözleşmelerinin, kat karşılığı inşaat sözleşmesinden farkı olmadığı, sadece bu tip içinde farklılaşma yapıldığı belirtilmiştir[7]. Konu hakkındaki başka bir görüşte bu tür sözleşmelerin atipik ve karma sözleşmeler olduğu ifade edilmiştir[8]. Çalışmanın izleyen bölümünde konuya ilişkin vergi idaresinin görüşü ile literatürde yer alan görüşlere yer verilecek, daha sonra kişisel görüşümüz açıklanacaktır.

2.3.1-Vergi İdaresinin Görüşü

Vergi idaresi hasılat paylaşımı karşılığı inşaat işlerini kat karşılığı inşaat işleri ile aynı nitelikte görmektedir. Diğer ifadeyle hasılat paylaşımı karşılığı inşaat işleri, vergi idaresine göre trampa niteliğindedir. Vergi idaresi konuya ilişkin görüşünü 08/08/2011 tarih ve KDVK-60/2011-1 sayılı Katma Değer Vergisi (KDV) Sirkülerinde açıklamıştır[9]. Vergi idaresinin konuya bakışını gösteren oldukça kapsamlı ve özellik arz eden özelge de bulunmaktadır[10].

            2.3.2-Literatürde Yer Alan Görüşler

Literatürde konuya ilişkin görüşler esasen vergilendirme temelli olup, iki farklı görüş mevcuttur. Bu görüşlerden ilki, vergi idaresi ile aynı yönde olup, hasılat paylaşımı karşılığı inşaat işlerinin trampa olduğunu ileri sürmektedir[11]. İkinci görüş ise, hasılat paylaşımı karşılığı inşaat işlerinin trampa niteliğinde bulunmadığını, arsa sahibi açısından bu işlemin satış işlemi olduğunu savunmaktadır. Zikredilen görüşler gerekçeleriyle birlikte aşağıda açıklanmıştır.

            2.3.2.1-Trampa Olduğu Yönündeki Görüşler

            Hasılat paylaşımı karşılığı inşaat işlerinin trampa niteliğinde olduğunu ileri süren bir görüşte; bu işlerde, inşa edilen bağımsız bölümler yerine bunların satışından elde edilen hasılattan pay alındığı, bu nedenle bu işlerin yıllara yaygın inşaat işi olarak değil, arsa karşılığı inşaat işi olarak değerlendirilmesi gerektiği ileri sürülmüştür[12].

            Benzer bir görüşte, hasılat paylaşımı karşılığı inşaat işlerinin, kat karşılığı inşaat işleriyle KDV yönünden vergilendirilmesinde aynı ilkelerin geçerli olması ve vergilendirme rejiminin 30 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinde yer alan açıklamalar çerçevesinde oluşturulması gerektiği öne sürülmüştür[13].

            Aynı yöndeki diğer bir görüşte, arsa sahibi tarafından konut ve işyeri imali için yapılan arsa tesliminde, inşa edilen bağımsız bölümler yerine, bunların satışından elde edilen hasılattan sözleşmeyle belirlenen belli bir tutarın alındığı, bu nedenle hasılat paylaşımı karşılığı inşaat işlerinin yıllara yaygın inşaat işi olarak nitelendirilmesinin mümkün bulunmadığı, kat karşılığı inşaat olarak değerlendirilmeleri gerektiği belirtilmiştir[14].

2.3.2.2-Satış Niteliğinde Olduğu Yönündeki Görüşler

Hasılat paylaşımı karşılığı inşaat işlerinin satış niteliğinde olduğunu savunan bir görüşte; hasılat paylaşımı karşılığı inşaat işlerinin kat karşılığı inşaat işi olarak değerlendirilmeyeceği, bu işlerin hukuki niteliğinin sadece satış sözleşmesi hüviyetinde olduğu, diğer bir ifadeyle nakit karşılığı arsa satışından farkı bulunmadığı belirtilmiştir[15]. Bu görüş, hasılat paylaşımı karşılığı inşaat işlerinin trampa niteliğinde olmadığı, zira arsa karşılığında para alındığı; inşaat teslim alınmadığından eser sözleşmesi niteliği de bulunmadığı; arsanın tümünün müteahhide verildiği ve inşaat yapıldıktan sonra tamamının müteahhit tarafından satıldığı gerekçelerine dayandırılmaktadır.

Bu yöndeki diğer bir görüşte, hasılat paylaşımı karşılığında arsa satışının trampa veya istisna aksi olmadığı, nakit karşılığı arsa satışından farklı bir durum bulunmadığı, diğer bir ifadeyle hukuki niteliğinin satış sözleşmesi olduğu ileri sürülmüştür[16].

Benzer yöndeki başka bir görüşte; hasılat paylaşımı karşılığı inşaat işlerinde arsa satışının nakit karşılığı satıştan farklı olmadığı belirtilmiştir[17].

            2.3.3-Kişisel Görüşümüz

Daha önce de belirtildiği üzere, hasılat paylaşımı karşılığı inşaat işlerinde, gerçek kişi veya kurumlar arsalarını, arsa üzerine yapılacak bağımsız bölümlerin satış bedellerinin belli bir yüzdesini almaları karşılığında müteahhitlere devretmektedir. Diğer bir ifadeyle, arsa sahipleri arsalarını inşaat yapmak üzere müteahhide bırakmakta, müteahhit arsa üzerine yaptığı inşaatı satmakta ve satış bedelinin belli bir bölümü kendinde kalmakta ve sözleşme ile üzerinde anlaşılan kısmı ise arsası karşılığında arsa sahibine verilmektedir.

Türk Borçlar Kanunu (TBK) m. 282 hükmünde düzenlenen mal değişim sözleşmesi tetkik edildiğinde bu sözleşmenin temel unsurunun; sözleşmeye konu şeylerin zilyetlik ve mülkiyetinin karşılıklı olarak el değiştirmesi olduğu görülmektedir. Buna karşılık, hasılat paylaşımı karşılığı inşaat işlerinde böyle bir durum söz konusu değildir. Zira hasılat paylaşımı karşılığı inşaat işlerinde, arsa sahibi arsası karşılığında, müteahhidin inşa edip sattığı taşınmazların satış bedellerinin belli bir bölümünü almaktadır. Bu noktada açıktır ki, hasılat paylaşımı karşılığı inşaat işleri trampa niteliğinde değildir. Diğer yandan çalışmanın önceki bölümlerinde etraflıca izah edildiği üzere, kat karşılığı inşaat işleri müteahhit açısından eser sözleşmesi niteliğini taşımaktadır. Hasılat paylaşımı karşılığı inşaat işlerinde ise, arsanın müteahhitçe devralınması işlemi alış işlemidir ve bunun bedeli, inşa edilecek taşınmazların satışından elde edilen hasılatın belli bir yüzdesi olarak arsa sahibine ödenecektir.

Şahsi kanaatimize göre, hasılat paylaşımı karşılığı inşaat işleri; arsa sahibi açısından satış, müteahhit açısından arsa alışı hükmündedir. Arsa sahibinin arsanın bedelini, müteahhit tarafından inşa edilen taşınmazların satış bedelinin belli bir yüzdesi olarak tahsil etmesi, bu işlemin satış işlemi olmadığı anlamına gelmemektedir. Satış sözleşmesini düzenleyen TBK m. 207 hükmünden anlaşıldığı üzere, satış sözleşmelerinde, alıcının satıcıya ödeyeceği bedelin ne şekilde ödeneceği konusunda herhangi bir düzenleme yapılmamıştır. Dolayısıyla satış sözleşmelerinde, bedelin nakit, vadeli, kazancın belli bir yüzdesi gibi şekillerde ödenmesi mümkün olup, diğer şartları saklı kalmak şartıyla sadece ödeme şekli satış sözleşmenin vasfını değiştirmemektedir.

Duruma müteahhit açısından bakıldığında ise, arsanın devralınması alış işleminden farksız olup bunun bedeli arsa üzerine inşa edilecek taşınmazların satışından elde edilen hasılatın belli bir yüzdesi olarak arsa sahibine ödenmektedir.

3-Hasılat Paylaşımı Karşılığı İnşaat İşlerinde Gelir Vergisi

3.1-Arsa Sahiplerinin Gelir Vergisi Karşısındaki Durumu

Hasılat paylaşımı karşılığı inşaat işleri vergi idaresi açısından trampa niteliğinde olup, konuya ilişkin görüşünü 08/08/2011 tarih ve KDVK-60/2011-1 sayılı KDV Sirkülerinde açıklamıştır.

            Söz konusu açıklama incelendiğinde iki farklı durumun irdelenmesi gereği ortaya çıkmaktadır. Birinci durum arsanın bir iktisadi işletmeye dahil olması veya arsa sahibinin arsa alım satımını mutad ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürmesi, ikinci durum ise arsa tesliminin katma değer vergisinin konusuna girmemesi veya katma değer vergisinden istisna edilmiş olmasıdır.

            Hasılat paylaşımı karşılığı inşaat işlerinde, arsanın bir iktisadi işletmeye dahil olması veya arsa sahibinin arsa alım satımını mutad ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürmesi halinde, arsa sahibinin elde edeceği kazanç Gelir Vergisi Kanunu (GVK) ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirilecektir. Bu durumda arsa sahibi vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarih itibariyle hasılattan kendisine kalan pay için müteahhide arsa satış faturası düzenleyecek, fatura bedeli üzerinden genel esaslara göre KDV hesaplayarak beyan edecektir.

            Örnek 1: Arsa sahibi 100.000,00-TL’ye satın aldığı arsayı hasılat paylaşımı karşılığı müteahhide teslim etmiş, müteahhit tarafından arsa üzerine yapılan inşaat 800.000,00-TL’ye satılmıştır. Arsa sahibi ile müteahhit arasında yapılan anlaşmaya göre satış hasılatının % 40’ı arsa sahibine verilecektir.

            Örnekte yer alan bilgilere göre, arsa sahibine verilecek tutar (800.000*%40=) 320.000,00-TL’dir. Arsa sahibi bu arsayı 100.000,00-TL bedelle iktisap ettiği için iki tutar arasındaki fark (320.000-100.000=) 220.000,00-TL arsa sahibi açısından kazancı oluşturmaktadır. Arsa sahibi kendisine düşen bedel için (320.000,00-TL) müteahhit firmaya arsa satış faturası düzenlemelidir.

Buna karşılık, hasılat paylaşımı karşılığı inşaat işlerinde genel olarak müteahhit tarafından arsa üzerine yapılan inşaatta çok sayıda bağımsız bölüm yer almakta ve bunlar farklı tarihlerde kısım kısım satılabilmektedir. Bu durumda arsa sahibinin kazancı satılan bağımsız bölümlerin arsa payına göre hesaplanmalıdır.

Örnek 2: Arsa sahibi 1.000.000,00-TL’ye satın aldığı 1.000 m² alana sahip bir arsayı, satış hasılatının % 40’ı kendine verilmek kaydıyla, hasılat paylaşımı karşılığı teslim müteahhide etmiştir. Müteahhit tarafından arsa üzerine 100 m² arsa paylı 4 daire ve 200 m² arsa paylı 3 işyeri yapılmıştır. Müteahhit tarafından inşaatın yapıldığı yıl daireler, ertesi yıl ise işyerleri satılmıştır. Her bir dairenin satış bedeli 400.000,00-TL, işyerlerinin ise 800.000,00-TL’dir.

            Örnekte yer alan bilgilere göre, dairelerin satış bedeli toplam (400.000*4=) 1.600.000,00-TL’dir. Bu satış hasılatından arsa sahibine verilecek tutar ise (1.600.000*0,40=) 640.000,00-TL’dir. Satışa konu dört dairenin arsa payı (100*4=) 400 m² olup, bunun arsa sahibine maliyeti [1.000.000 * (400/1.000)=] 400.000,00-TL’dir. Bu halde, arsa sahibinin daire satışları karşılığı elde ettiği kazanç (640.000-400.000=) 240.000,00-TL’dir. Söz konusu dairelerin satıldığı tarihte, arsa sahibi tarafından müteahhide 640.000,00-TL tutarında arsa faturası kesilmesi ve bu satıştan elde edilen 240.000,00-TL kazancın, dairelerin satıldığı dönemin kazancı olarak beyan edilmesi gerekmektedir. Aynı işlem işyerleri satıldıkça bunlar için de yapılacaktır.

Arsa tesliminin katma değer vergisinin konusuna girmemesi veya katma değer vergisinden istisna edilmiş olması şeklindeki ikinci durum ise esasen tereddüt yaratmaya muktedirdir. Konuya ilişkin ortaya konulması gereken ilk mesele; “arsa tesliminin katma değer vergisinin konusuna girmemesi veya katma değer vergisinden istisna edilmiş olması” ifadesinden ne anlaşılması gerektiğidir. Bize göre bu ifadeden kasıt, arsanın bir iktisadi işletmeye dahil olmaması veya arsa sahibinin arsa alım satımını mutad ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürmemesidir.

Hal böyleyse, ikinci olarak arsa sahibi tarafından hasılat paylaşımı karşılığı olarak müteahhide verilen arsanın satışıyla ilgili yine iki farklı durumla karşılaşılabilmektedir. İlk durum, müteahhidin hasılat paylaşımı karşılığı aldığı arsa üzerine yaptığı inşaattaki bağımsız bölümleri bir defada; ikinci durumsa kısım kısım farklı tarihlerde satmasıdır. Tereddüde mahal vermeye aday buradaki ikinci durumdur. Zira artık burada devamlılıktan söz edilebilmesi açık olarak ihtimal dahilindedir.

İlk durumda, arsa sahibinin elde edeceği kazanç, GVK değer artışı kazancı hükümleri çerçevesinde ele alınacaktır. Bu itibarla, hasılat paylaşımı karşılığı müteahhide teslim edilen arsa nedeniyle sağlanan kazancın değer artışı kazancı olarak vergiye tabi tutulması için; elde edilen kazancın ticari kazanç kapsamında olmaması, arsanın ivazlı bir şekilde iktisap edilmesi ve iktisap tarihinden başlayarak beş yıl içinde elden çıkarılması gerekmektedir. Bu noktada elden çıkarma tarihi olarak, arsanın müteahhide teslim tarihine değil, müteahhit tarafından yapılan inşaatın satış tarihine itibar edilmelidir. Zira 08/08/2011 tarih ve KDVK-60/2011-1 sayılı KDV Sirkülerinde vergiyi doğuran olayın bu tarih itibariyle vuku bulduğu belirtilmiştir. Öte taraftan, ticari kazanç kapsamında olmamak şartıyla, ivazsız iktisap edilen bir arsa, hangi süre içinde elden çıkarılırsa çıkarılsın vergiye tabi değildir. Benzer şekilde, ticari kazanç kapsamında olmamak kaydıyla, ivazlı iktisap edilen bir arsanın iktisap tarihinden başlayarak beş yıl geçtikten sonra müteahhide teslim edilmesi vergi dışı kalmaktadır.

Yukarıda belirtildiği üzere, arsa sahibi tarafından hasılat paylaşımı karşılığı olarak müteahhide verilen arsa üzerine çok sayıda bağımsız bölüm inşa edilip, bunların kısım kısım farklı tarihlerde farklı kişilere satılması durumunda, arsa sahibi açısından vergilendirmenin nasıl yapılacağı tartışma konusu olmaya adaydır. Çünkü böyle bir durumda, devamlılık bulunduğu ve dolayısıyla vergilendirmenin ticari kazanç hükümlerine göre yapılması gerektiği vergi idaresi tarafından kolaylıkla ileri sürülebilir ki, öyle de olmuştur. 

Kanaatimize göre her iki durumun ayrı ayrı değerlendirilmemesi, daha açık bir ifadeyle vergilendirmenin ilk duruma göre yapılması gerekmektedir. Müteahhidin yapacağı satışın sayısı ya da niteliği, arsa sahibinin elde edeceği gelirin niteliğini değiştirmemelidir. Aksi takdirde, iki arsa sahibinin farklı şekilde vergilendirilmesi sonucu ortaya çıkar ki, bu durum kanun önünde eşitlik ilkesiyle uyuşmaz. Ayrıca, arsa sahibinin arsasını hasılat paylaşımı esasıyla satmasının ticari kazanca karine teşkil etmez,  zira mevzuatta bu yönde bir düzenleme bulunmamaktadır[18].

Nitekim yukarıda açıklanan gerekçelerle kesinlikle katılmadığımız ve daha ötesinde 08/08/2011 tarih ve KDVK-60/2011-1 sayılı KDV Sirkülerinde yer alan açıklamalara aykırı olduğu açık bulunan özelgelerde[19]; hasılat paylaşımı karşılığı inşaat işlerinde, arsa sahibinin elde ettiği kazancın, herhalde ticari kazanç olarak vergilendirileceği belirtilmiştir[20].

3.2-Hasılat Paylaşımı Karşılığı İnşaat İşlerinde Müteahhitlerin Vergilendirilmesi

Gelir vergisi mükellefi müteahhit açısından hasılat paylaşımı karşılığı inşaat işlerinden elde edilen kazanç, ticari kazançtır. İnşaat maliyeti, inşaata ilişkin yapılan harcamalarla arsa maliyetinden oluşmaktadır.  Hasılat paylaşımı karşılığı inşaat işlerinde, müteahhit tarafından arsa sahibine verilen hasılat payı, arsa maliyeti olarak dikkate alınmaktadır.

3.3-Vergiyi Doğuran Olay ve Belge Düzeni

Çalışmanın önceki bölümlerinde belirtildiği üzere, hasılat paylaşımı karşılığı inşaat işlerinde belge düzenine ilişkin açıklamalar 08/08/2011 tarih ve KDVK-60/2011-1 sayılı KDV Sirkülerinde yapılmıştır. Buna göre; bağımsız birimlerin üçüncü şahıslara satışında, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihte sadece müteahhit tarafından üçüncü şahıslara fatura düzenlenecek, faturada gösterilen toplam bedel üzerinden bağımsız birimin niteliğine göre KDV hesaplanarak beyan edilecektir. Arsanın bir iktisadi işletmeye dahil olması veya arsa sahibinin arsa alım satımını mutad ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürmesi halinde, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarih itibariyle hasılattan kendisine kalan pay için müteahhide arsa satış faturası düzenleyecek, fatura bedeli üzerinden genel esaslara göre KDV hesaplayarak beyan edecektir. Arsa tesliminin, katma değer vergisinin konusuna girmemesi veya katma değer vergisinden istisna edilmiş olması halinde bu teslimde KDV hesaplanmayacaktır. Arsa sahibinin gerçek usulde vergi mükellefiyetinin bulunmaması halinde, arsa için, müteahhit firma tarafından arsa sahibine verilen hasılat payı kadar, gider pusulası düzenlemesi gerekmektedir[21].

            4-Sonuç

Hasılat paylaşımı karşılığı inşaat işlerinin hukuki mahiyeti ihtilaf konusudur. Dolayısıyla bu işlerin vergilendirilmesi konusunda ciddi sorunlar mevcuttur. Yeni tarihli özelgelerde, hasılat paylaşımı karşılığı inşaat işleri, arsa sahipleri açısından ticari faaliyetin karinesi olarak değerlendirilmiş ve bu işlerden elde edilen kazancın ticari kazanç olarak vergilendirileceği belirtilmiştir. Kanuni dayanağı bulunmayan bu görüşe katılmak mümkün değildir. Kaldı ki bu görüşler, 08/08/2011 tarih ve KDVK-60/2011-1 sayılı KDV Sirkülerinde yer alan açıklamalara da aykırıdır. Verginin kanuniliği ilkesi gereğince, konu hakkında kanuni düzenleme yapılması elzemdir.

            Kaynakça

Aras Coşkun: “Hasılat Paylaşımı Esasına Göre Yapılan İnşaat İşlerinde KDV”, Yaklaşım Dergisi, Sayı:218, Şubat 2011.

İnal Emrehan: “Sonuca Katılmalı Sözleşme Kavramı ve Gelir Paylaşımlı İnşaat Sözleşmesi”, Oniki Levha Yayıncılık, 2. Baskı, İstanbul, 2011.

Kızılot Şükrü: “Gerçek Kişilerin Arsayı Kat Karşılığı Yerine Hasılat Paylaşımı Karşılığı Vermelerinin Avantajları”, Yaklaşım Dergisi,  Sayı:226, Ekim 2011.

Koçak Hakkı: “Arsa Satışı Karşılığı Gelir Paylaşımı”, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Sayı:84, Aralık 2010.

Küçük Muzaffer: “Hasılat Paylaşımı Yönteminde Arsa Sahibinin Kazancı ve Kazancın Niteliği”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı:394, Haziran 2014.

Maç Mehmet, Turut Şenol: “Hasılat Paylaşımı Sözleşmesi Kapsamında Arsa Satılması”, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Sayı:87, Mart 2011.

Özmen Etem Saba, Akçura Karaman Tuba: “Arsa Payı Karşılığı İnşaat Sözleşmeleri Konusunda Uygulama Hataları”, İstanbul Barosu Dergisi, Cilt:87, Sayı:1, 2013.

Tolu Abdullah: “Gerçek Kişilere Ait Arsaların Müteahhitlere Kat Karşılığı Değil De Hasılat Paylaşımı Yöntemine Göre Verilmesi Halinde KDV”, Yaklaşım Dergisi, Sayı:224, Ağustos 2011.

Tolu Abdullah: “Şirket Arsasının Hasılat Paylaşımı Yöntemiyle Satışında Kurumlar Vergisi ve KDV İstisnası Uygulanabilir Mi?”, Yaklaşım Dergisi, Sayı:244, Nisan 2013.

Uğurlu Uğur: “Hasılat Payı Karşılığı Arsa Satışı Esasına Göre Yapılan İnşaat İşlerinin KDV Karşısındaki Durumu”, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Sayı:102, Haziran 2012.

Ülgen Soner: “Hasılat Paylaşımı Esasına Dayalı Gayrimenkul Satış Sözleşmelerinin Vergilendirilmesi”, Yaklaşım Dergisi, Sayı: 217, Ocak 2011.

Yavuz Cevdet: “Borçlar Hukuku Dersleri (Özel Hükümler)”, Beta Basım, Yenilenmiş 13. Baskı, İstanbul, 2014.

Yeniocak Umut: “Gelir Paylaşımına Dayalı İnşaat Sözleşmesi  (Arsa Satışı Karşılığı Gelir Paylaşımı)”, Seçkin Yayıncılık, Gözden Geçirilmiş 2. Baskı, Ankara, 2014.


[1]Coşkun Aras, “Hasılat Paylaşımı Esasına Göre Yapılan İnşaat İşlerinde KDV”, Yaklaşım Dergisi, Sayı:218, Şubat 2011, s.148.

[2]Umut Yeniocak, “Gelir Paylaşımına Dayalı İnşaat Sözleşmesi  (Arsa Satışı Karşılığı Gelir Paylaşımı)”, Seçkin Yayıncılık, Gözden Geçirilmiş 2. Baskı, Ankara, 2014, s.25.

[3]Uğur Uğurlu, “Hasılat Payı Karşılığı Arsa Satışı Esasına Göre Yapılan İnşaat İşlerinin KDV Karşısındaki Durumu”, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Sayı:102, Haziran 2012, s.102.

[4]Cevdet Yavuz, “Borçlar Hukuku Dersleri (Özel Hükümler)”, Beta Basım, Yenilenmiş 13. Baskı, İstanbul, 2014, s.599; Emrehan İnal, “Sonuca Katılmalı Sözleşme Kavramı ve Gelir Paylaşımlı İnşaat Sözleşmesi”, Oniki Levha Yayıncılık, 2. Baskı, İstanbul, 2011, s.149.

[5]Cevdet Yavuz, a.g.e., s.599, 600; Umut Yeniocak, a.g.e., s.27-29; Emrehan İnal, a.g.e., s.155-164.

[6]Cevdet Yavuz, a.g.e., s.601; Emrehan İnal, a.g.e., s.194.

[7]Etem Saba Özmen, Tuba Akçura Karaman, “Arsa Payı Karşılığı İnşaat Sözleşmeleri Konusunda Uygulama Hataları”, İstanbul Barosu Dergisi, Cilt:87, Sayı:1, 2013, s.52.

[8]Umut Yeniocak, a.g.e., s.41.

[9]Zikredilen Sirkülerde yapılan açıklamaya göre; uygulamada “hasılat paylaşımı”, “gelir paylaşımı” vb. şekillerde düzenlenen sözleşmeler uyarınca yapılan işlerde, inşa edilen bağımsız birimler yerine bunların hasılatı paylaşılmakta olup, bu tür sözleşmeler gereğince yapılan işlerin de 30 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinde düzenlenen “arsa karşılığı inşaat” olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. Bu çerçevede; bağımsız birimlerin üçüncü şahıslara satışında, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihte sadece müteahhit tarafından üçüncü şahıslara fatura düzenlenecek, faturada gösterilen toplam bedel üzerinden bağımsız birimin niteliğine göre % 1 veya % 18 oranında KDV hesaplanarak beyan edilecektir. Arsanın bir iktisadi işletmeye dahil olması veya arsa sahibinin arsa alım satımını mutad ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürmesi halinde, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarih itibariyle hasılattan kendisine kalan pay için müteahhide arsa satış faturası düzenleyecek, fatura bedeli üzerinden genel esaslara göre KDV hesaplayarak beyan edecektir. Arsa tesliminin, katma değer vergisinin konusuna girmemesi veya katma değer vergisinden istisna edilmiş olması halinde bu teslimde KDV hesaplanmayacaktır.

[10]Büyük Mükellefler VDB Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü’nün 24/04/2008 tarih ve B.07.1.GİB.4.99.16.01/01/2008-VUK.229/MUK-26 sayılı özelgesidir. Söz konusu özelgede verilen görüşün bir bölümü şu şekildedir; “…Kat karşılığı inşaat işlerinin KDV karşısındaki durumuna ilişkin 30 Seri No.lu KDV Genel Tebliğ’de, arsa karşılığı inşaat işleri “trampa” olarak değerlendirilmiştir. Dilekçeniz ve eklerinin incelenmesi neticesinde; Emlak GYO ile şirketiniz arasında yapılan “Hasılat Paylaşımı” sözleşmesi ile Emlak GYO tarafından yapılan arsa satışına karşılık olarak şirketiniz tarafından üretilecek konutların satışından elde edilecek hasılatın sözleşmede belirtilen oranlar dahilinde taraflar arasında paylaşılacağı anlaşılmaktadır. Buna göre, şirketinizce her ne kadar Emlak GYO tarafından yapılan arsa satışında, inşa edilen bağımsız bölümler yerine bunların satışından elde edilen hasılattan pay alınmış olsa da aslında yapılan işin ”arsa karşılığı inşaat”olarak değerlendirilmesi gerekir. Öncelikle Emlak GYO’nun aktifinde kayıtlı olup inşaat yapılmak üzere firmanıza devredilen arsanın firmanıza teslimi Katma Değer Vergisine tabi olup söz konusu fatura arsanın sahibi olan Emlak GYO tarafından düzenlenecektir. Diğer taraftan inşaatlar devam etmekte iken özel sözleşme veya satış vaadi ile veya arsa payı üzerinden (kat irtifaklı arsa tapusu üzerinden) yapılan satışlarda bir teslim veya hizmet mevcut olmadığından alınan bedeller ise avans niteliği taşıdığından fatura düzenlenmesine gerek olmayıp kayıtlara avans olarak intikal ettirilmesi, bu yerlerin tapuya tescil ettirildiği tarihte veya tapuya tescilden önce hak sahiplerinin kullanımına tahsis edilmesi durumunda ise tahsis edildiği tarihteki gerçek satış bedelinin tamamı üzerinden Emlak GYO tarafından katma değer vergisini de içerecek faturanın düzenlenmesi gerekmektedir.Ayrıca yapısız iken yapılı hale getirmeye yönelik cins değişikliği için Harçlar Kanununa ekli (4) sayılı Tarifenin 13.a Pozisyonu uyarınca, harç ödenmesi gerekmektedir.“Gelir Paylaşıma Esası”na göre başkasının arsası üzerine inşaat yapanlarca tüm konutların inşası için yapmış oldukları harcamalarla, arsa bedelinin toplamı inşaatın toplam maliyeti vermektedir. Bu itibarla, şirketiniz tarafından başkasının arsası üzerine yapılan dairelerin inşası tamamen bitirilmediği müddetçe inşaat maliyeti oluşmayacağından inşaatın devamı sırasında yapılan satışlar karşılığında alınan tutarlar avans olarak değerlendirilecek ve bu satışlar nedeniyle kar/zarar beyan edilmesi söz konusu olmayacaktır.Ancak, şirketinizce Emlak GYO’ya teslim edilecek konutlara ilişkin olarak; inşaatın tamamen bitirildiği yıl her bağımsız bölüm veya dairenin maliyet bedeli bulunarak, bulunan birim maliyetlerinden hareketle inşaatın toplam maliyeti (arsa bedeli dahil) hesaplanacak ve gelir paylaşımı kapsamında alınan hasılatı da içeren fatura düzenlenecektir.” 

[11]Hemen belirtmek isteriz ki, hasılat paylaşımı karşılığı inşaat sözleşmelerinin, kat karşılığı inşaat sözleşmesinden farkı olmadığını belirten görüş de mevcut olup, bu görüşte kat karşılığı inşaat işleri trampa niteliğinde değildir. Bkz. Etem Saba Özmen, Tuba Akçura Karaman, a.g.m., s.50-53.

[12]Soner Ülgen, “Hasılat Paylaşımı Esasına Dayalı Gayrimenkul Satış Sözleşmelerinin Vergilendirilmesi”, Yaklaşım Dergisi, Sayı: 217, Ocak 2011, s.113.

[13]Abdullah Tolu, “Gerçek Kişilere Ait Arsaların Müteahhitlere Kat Karşılığı Değil De Hasılat Paylaşımı Yöntemine Göre Verilmesi Halinde KDV”, Yaklaşım Dergisi, Sayı:224, Ağustos 2011, s.119.

[14]Hakkı Koçak, “Arsa Satışı Karşılığı Gelir Paylaşımı”, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Sayı:84, Aralık 2010, s.87.

[15]Mehmet Maç, Şenol Turut, “Hasılat Paylaşımı Sözleşmesi Kapsamında Arsa Satılması”, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Sayı:87, Mart 2011, s.113.

[16]Şükrü Kızılot, “Gerçek Kişilerin Arsayı Kat Karşılığı Yerine Hasılat Paylaşımı Karşılığı Vermelerinin Avantajları”, Yaklaşım Dergisi,  Sayı:226, Ekim 2011, s.18.

[17]Uğur Uğurlu, a.g.m., s.102.

[18]Muzaffer Küçük, “Hasılat Paylaşımı Yönteminde Arsa Sahibinin Kazancı ve Kazancın Niteliği”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı:394, Haziran 2014, s.19; Abdullah Tolu, “Şirket Arsasının Hasılat Paylaşımı Yöntemiyle Satışında Kurumlar Vergisi ve KDV İstisnası Uygulanabilir Mi?”, Yaklaşım Dergisi, Sayı:244, Nisan 2013, s.118.

[19]Ankara VDB Mükellef Hizmetleri KDV ve Diğer Vergiler Grup Müdürlüğü’nün 19/02/2014 tarih ve 84974990-130[01-2013/81]-109 sayılı özelgesi ile Sivas Valiliği Defterdarlık Gelir Müdürlüğü’nün 09/04/2014 tarih ve 67630374-120[2013/6]-4 sayılı özelgesi.

[20]Bu özelgelerde yer alan görüş GVK Tasarısına da yansımıştır. Tasarı m. 14 uyarınca; kat karşılığı inşaat işleri dahil başkasına yaptırılan inşaatlarda, hasılatın müteahhit ile paylaşılmasının kararlaştırılmış olması, faaliyetin arsa sahibi yönünden de ticari faaliyet olduğunu gösterir. Bize göre, çalışmanın önceki bölümlerinde sebepleri belirtildiği üzere, yerinde bir düzenleme değildir.

[21]Mehmet Şenlik, “Hasılat Paylaşımı Esasına Göre Arsa Karşılığı İnşaat Yapımı”, Vergici ve Muhasebeciyle Diyalog Dergisi, Sayı:278, Haziran 2011, s.95.

Daha Fazla Göster

Bir Cevap Yazın

Başa dön tuşu